解説コラムの新着一覧

［解説ニュース］

所得税の不動産所得に損失が生じた場合の損益通算の特例

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■最近の事例にみる「不動産所得で経費になるもの」

■不動産取得税の「相続による取得」を巡る最近のトラブル

１．不動産所得に係る損益通算の特例の概要

(1)損益通算とは

所得税の計算上、不動産所得、事業所得、譲渡所得又は山林所得の金額の計算上生じた損失の額のうち一定のものについて、一定の順序により総所得金額、退職所得金額または山林所得金額等を計算する際に給与所得など他の各種所得の金額から控除されます (所得税法69条)。

(2)不動産所得に係る損益通算の特例

不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額がある場合に、その不動産所得の金額の計算上必要経費に算入した金額のうちに不動産所得を生ずべき業務の用に供する土地又は土地の上に存する権利（以下「土地等」）を取得するために要した負債の利子の額があるときは、(1)にかかわらず、その負債の利子に相当する部分の金額が生じなかったものとみなされ、他の各種所得の金額と損益通算できません(租税特別措置法(措法)41条の4）。

２．土地等を取得するために要した負債の利子の計算

(1)計算のあらまし

１(2)の対象となる「土地等を取得するために要した負債の利子の額に相当する部分の金額」は、次に掲げる区分に応じ、それぞれに掲げる金額とされます（措法施行令(措令)26条の6第1項）。

①その年分の不動産所得の金額の計算上必要経費に算入した、土地等を取得するために要した負債の利子の額が、その不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額を超える場合
⇒その不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額の全額

②その年分の不動産所得の金額の計算上必要経費に算入した、土地等を取得するために要した負債の利子の額が、その不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額以下である場合
⇒その不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額のうち、その不動産所得の金額の計算上必要経費に算入した、土地等を取得するために要した負債の利子の額に相当する部分の金額

(2)土地と建物を一括して借入金で取得した場合の借入金の利子の額の区分計算

一の契約により同一の者から土地等と建物を一括して借入金で取得した場合において、その借入金の額がこれらの資産ごとに区分されていないこと等により、土地等と建物の借入金の額を区分することが困難であるときは、これらの資産を取得するために要した借入金の額が、まず建物の取得の対価の額に充てられ、次に土地等の取得の対価の額に充てられたものとして、前述(1)の計算をすることができます（措令26条の6第2項）。

この場合における「土地等を取得するために要した借入金の利子の額に相当する部分の金額」は、次の算式により計算されます（措法通達41の4-3）。

(算式)
その年分の土地等を取得するために要した借入金の利子の額＝その年分の建物と土地等を取得するために要した借入金の利子の額×土地等を取得するために要した借入金の額÷建物と土地等を取得するために要した借入金の額

３．土地等を取得するために要した負債利子の計算例

土地と建物の別に借入金の額を区分することが困難な場合における、土地等を取得するために要した負債利子の額の計算例を示すと、次の通りとなります。

（設例）
・土地の取得価額　：4,000万円(a)
・建物の取得価額　：2,000万円(b)
・借入金の額　　　：4,800万円(c)
・借入金の利子の額： 192万円(d)

①土地の取得に要した借入金の額　4,800万円c－2,000万円b＝2,800万円e
②土地の取得に要した借入金の利子の額　192万円d×2,800万円e÷4,800万円c＝112万円
③損益通算の対象とならない借入金の利子の額
イ.不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額が70万円の場合　⇒70万円＜112万円　　∴70万円
ロ.不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額が200万円の場合　⇒200万円＞112万円　∴112万円

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2020/04/13）より転載

［解説ニュース］

不動産取得税の「相続による取得」を巡る最近のトラブル

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（遠藤 純一）

［関連解説］

■共有物の分割で不動産取得税がかかるとき

■最近の事例にみる「不動産所得で経費になるもの」

1. はじめに

不動産取得税は、土地や家屋の「取得」に課税される都道府県税です（地法73の2①）。ただし、形式的に不動産の所有権を移転したものとされる所定の「取得」は非課税とされます（地法73の7）。このうち、相続（包括遺贈及び被相続人から相続人に対してなされた遺贈を含む。）により不動産を取得した場合も、形式的な所有権の移転等として非課税とされます（同法1号）。この相続により不動産を取得したとされる場合については、実務上、含みがあるようで、時々トラブルになることがあります。

今回は、遺言により複数の相続人のうちの一人が不動産を全部取得したことに対し、別の相続人が民法改正前の遺留分減殺請求をして不動産の持ち分を取得後、共有物の分割で相続財産である不動産を取得したことが、「相続による取得」に該当するかどうかが争点となった裁判例（東京地裁令和2年1月23日）を見ていくことにします。なお、同裁判のもう１つの争点である非課税となる「共有物の分割」に該当するかどうかについては紙面の都合上、割愛します。

2. 事案の概要

被相続人Aさんは長女に不動産を相続させる旨の自筆証書遺言を残して平成18年に死去しました。このため残る相続人Bさんら４人は、長女に対する遺留分減殺請求をしました。その結果、Bさんら4人は不動産につき10分の１ずつ取得することを得ました。その後平成27年になって、長女は、共有物となった不動産につき、共有物分割を求める裁判を起こしました。裁判所は、相続人Bさんが遺留分減殺請求で得た不動産（10分の1）について残りの持ち分である不動産持分10分の9を取得して単独所有とする代わりに、代償金を支払うとする内容の共有物分割の判決を下し、同年9月に確定しました。

これを受け、課税庁である東京都は平成30年に、相続人Bさんが不動産の持分10分の9を取得したものとして、200万円弱の不動産取得税を賦課したところ、Bさんが「この不動産の持ち分の取得は相続によるもので、共有物分割による取得は再度の遺産分割と考えるのが自然」と主張し、課税の取消しを求めて争いとなったものです。

3. 背景にある取扱い

民法改正前の遺留分減殺請求に基づき不動産を取得した場合の不動産取得税の取扱いは、東京都の場合、「遺留分権利者が一部の相続人に限定されていること及び遺産分割のやり直しによる取得を非課税と認めていること等の事情から、実質的には相続を原因とした取得と同様であるものと解し、非課税と認定して差し支えない」としています（「不動産取得税質疑応答集」の改正について（通知）平成28年4月1日）。

ここでいう遺産分割のやり直しによる取得については、相続人全員で遺産分割協議を合意解除し「改めて遺産分割協議を行った場合についても「相続による不動産の取得」に該当するものであり（最高裁昭和62年1月22日判決）、再度非課税の取扱いをして差し支えない」（同上）としています。この場合の登記は大方、錯誤により登記を抹消し、新たな相続登記が行われる形式になるとされます。Bさんの主張は、こうした取扱いを背景にしたものといえそうです。

4．裁判所の判断

裁判所は、特定の相続人に遺産全部を相続させる旨の遺言に基づく財産の相続について、単独で相続させる遺産分割の方法が指定されたものと解すべきで、「遺留分減殺請求権の行使により、承継の効力は遺留分を侵害する限度で失効し、相続人に承継された権利は遺留分を侵害する限度で当然に減殺請求をした遺留分権利者に帰属するが、遺産全部を特定の相続人に相続させる旨の遺言があった場合には、遺産は遺産分割の対象となることはない」と説示し、この場合に「遺留分権利者に帰属する権利は、遺産分割の対象となる遺産としての性質を有しないものと解すべき」としました。

あてはめでは、上記の事実関係に基づきBさんらの「遺留分減殺請求後の不動産は、いずれも遺産としての性質を有するものではなく、遺産分割の対象となるものではないから」、相続による取得には該当するということはできないと判断しています。

5．補足

なお、遺言に基づき不動産の登記が適法に行われた場合、あとで錯誤により抹消することはできないようです。となると、遺言により登記された場合には、遺産分割をやり直しするといった形式を整えることはできません。このケースで、民法改正後の遺留分侵害額請求により、相続不動産の一部を代物弁済という形で不動産を請求した相続人に渡すと、遺産分割のやり直しといった形はとれず、登記原因は代物弁済となって、不動産取得税の課税が及ぶということになりそうです。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2020/04/06）より転載

［解説ニュース］

非上場株式を後継者等（非居住者）に贈与した場合の留意点

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（川嶋 克彦／税理士）

［関連解説］

■事業承継税制を複数の後継者に適用する場合の留意点

■相続人が米国の連邦所得税上の居住者である場合の手続、報告義務等

1. 事業承継における国外転出（贈与）時課税

2015年7月より創設された「国外転出時課税」（所法60の2、60の3）ですが、事業承継の際に非上場株式を後継者等（非居住者）へ贈与した場合にも適用されます。事例を踏まえて、国外転出（贈与）時課税の概要と留意点を確認したいと思います。

2. 国外転出（贈与）時課税の基本的な考え方

以下の事例の通り、居住者（贈与者）が贈与時に所得税を課せられることに注意が必要です。居住者（贈与者）は贈与により譲渡対価を収受していないにも関わらず所得税（譲渡税）を課せられるため、納税原資に苦慮するケースが散見されます。

（事例）居住者Ａが後継者（非居住者）Ｂに時価100、取得費10、含み益90の株式を贈与した場合。

＜居住者Ａ（贈与者）＞ 従来、含み益90に対して、所得税等の課税なし。

＜後継者（非居住者）Ｂ（受贈者）＞ 従来、時価100に対して贈与税課税で課税終了でしたが、別途含み益90について、日本で課税されない「課税逃れ防止」の為、国外転出（贈与）時課税により、居住者Ａ（贈与者）が贈与時に時価で譲渡したものとみなして所得税（譲渡税）が課税されます。

3. 国外転出（贈与）時課税の概要

(1)対象者

以下のいずれにも該当する居住者（贈与者）。

①贈与時点に保有する対象資産の合計額（時価）が１億円以上であること。
②贈与の日前10年以内において国内に5年を超えて住所又は居所を有していること。

(2)対象資産

①有価証券等（株式（非上場含む）公社債、投資信託、匿名組合契約の出資の持分等）。
②未決済信用取引、未決済デリバティブ取引等。

(3)申告・納付

①贈与時の時価で対象資産の譲渡があったものとみなして対象資産の含み益に所得税が課税されます。
②申告・納付期限は贈与した年分の確定申告期限（贈与した年の翌年3月15日）となります。
③納税猶予制度があります（後述４参照）。

(4)課税取消事由

贈与の日から5年（納税猶予の適用を受け、猶予期限を10年に延長している場合には10年）以内に、（a）（贈与により対象資産を取得した）非居住者が帰国した場合、(b)非居住者が対象資産を居住者に贈与した場合、(c)非居住者の相続により、対象資産を取得した相続人全員が居住者となった場合。

4. 納税猶予の特例

(1)概要

①原則として、その所得税の額について納税が、贈与の日から5年間猶予されます。
②納税猶予期間の延長の届出をすることで、更に5年間納税猶予期間を延長することが可能です。

(2)納税猶予の適用を受けるための要件

①贈与税の確定申告期限までに、（a）確定申告書の提出（納税猶予を受ける旨の記載）、（b）納税猶予分の所得税及び利子税の額に相当する担保を提供する。
②贈与者は、納税猶予期間中において、各年3月15日までに継続届出書の提出が必要です。
③譲渡した場合等

納税猶予期間中に対象資産を譲渡する等一定の事由が生じた場合は、その事由が生じた対象資産に係る納税猶予額（利子税を含む）をその事由が生じた日から4カ月以内に納付しなければなりません。

5. 納税猶予における担保

非上場株式を後継者（非居住者）に贈与した場合、いわゆる「事業承継税制における贈与税の納税猶予制度」と違い、その非上場株式を担保提供するための要件が以下の通り厳格です。その為実務上贈与者が保有する上場株式等を担保提供するのが一般的です。その非上場株式の発行会社や保証人が保証する事も可能ですが各々要件が定められているため注意が必要です。

＜非上場株式の担保提供が認められる場合＞
国外転出（贈与）時課税に係る納税猶予の特例を受けるため、その課税を受けた非上場株式を担保提供する場合、次のいずれかに該当する必要があります。

①財産のほとんどが当該非上場株式であり、その非上場株式以外に納税猶予の担保として提供すべき適当な財産がないと認められること。
②その非上場株式以外にも財産があるが、その財産が他の債務の担保となっており、納税猶予の担保として提供することが適当でないと認められること。

また、その非上場株式を担保提供する際に、その非上場株式の発行会社が株券不発行会社である場合には、株券発行が必要などの細かい要件に注意が必要です。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2020/03/30）より転載

［解説ニュース］

民法における養子の取扱い

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（宮田 房枝／税理士）

［関連解説］

■相続税法における養子の取扱い

■民法改正 ～特別の寄与～

1. 「普通養子縁組」と「特別養子縁組」

民法上、養子縁組には、実の血族との親族関係が終了しないいわゆる「普通養子縁組」と、実の血族との親族関係が終了する「特別養子縁組」とがあります。それぞれの主な違いをまとめると次表のとおりです。

※1　ただし、配偶者のある者が未成年者（2022年4月1日以降は18歳未満の者）を養子とするには、配偶者とともにしなければならない（配偶者の嫡出子を養子とする場合又は配偶者がその意思を表示することができない場合を除く）。また、配偶者のある者が縁組をするには、その配偶者の同意が必要（配偶者とともに縁組をする場合又は配偶者がその意思を表示することができない場合を除く）。
※2　未成年者（2022年4月1日以降は18歳未満の者）を養子とするには、家庭裁判所の許可が必要（自己又は配偶者の直系卑属を養子とする場合を除く）。
※3　2022年4月1日以降も同じ。「18歳以上」とはならない。

2.　普通養子縁組における、養子の子（F）と、養子の親（A・B・C・D）との関係

3.　節税目的でされた養子縁組の効力

節税目的でされた養子縁組の効力に関し、最高裁の平成29年1月31日判決においては、相続税の節税の動機と縁組をする意思とは、併存し得るとされ、専ら相続税の節税のために養子縁組をする場合であっても、直ちに当該養子縁組について無効とはならないとされました。

4.　最後に

本稿では、民法における養子の主な取扱いをご紹介しました。上記1の表「親の死亡時（相続）」に記載のとおり、養親が死亡した場合には、その養子縁組が普通養子縁組であったとしても特別養子縁組であったとしても、民法上は、養子はその養親の相続人（子）として取り扱われ、その相続分は実子と変わりません。
一方、税務上は、養子の数を増やすことで公平性が損なわれること等があるため、普通養子縁組やいわゆる孫養子の場合には一定の規定が設けられています。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2020/03/23）より転載

［解説ニュース］

被相続人が相続開始直前に老人ホームに入居していた場合の｢相続した空き家の敷地に係る譲渡所得の特別控除｣

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

1. 特例の概要

相続の開始の直前において、被相続人のみが主として居住の用に供していた家屋で、昭和56年5月31日以前に建築されたも（区分所有建築物を除く。以下「被相続人居住用家屋」）及びその敷地の両方を相続又は遺贈により取得した個人が、被相続人居住用家屋を取壊した後にその敷地を譲渡した場合は、一定の要件を満たすことにより、所得税の計算上、譲渡所得の金額から最大3,000万円を控除できる特例が設けられています（租税特別措置法（措法）35条第3項2号、4項、措法施行令23条6項。以下この特例を「本特例」といいます）。

2. 被相続人居住用家屋の意義

この特例の対象となる「被相続人居住用家屋」とは、次の①～③のすべての要件を満たす家屋をいいます（措法35条4項）。

①相続開始の直前において、被相続人の居住の用に供されていた家屋であること。
②昭和56年5月31日以前に建築された家屋（区分所有建築物を除きます。）であること。
③相続の開始の直前において、被相続人以外に居住をしていた者がいなかったものであること。

3. 被相続人が相続開始の直前に老人ホームに入居していた場合の本特例の適用

(1) 被相続人居住用家屋とその敷地の対象の拡大

上記２①より、「被相続人居住用家屋」は相続開始の直前に被相続人の居住の用に供されていた家屋であることが要件とされ、老人ホームに入居中に　相続が開始した場合は、被相続人が入居前に住んでいた自宅は相続開始の直前に被相続人の居住の用に供されていないことから、被相続人居住用家屋に該当しません。しかし高齢者が自宅を離れ老人ホームに入居後に元の自宅に戻る場合や、元の自宅を家財置き場等として使用する場合があり、生活の本拠が完全に老人ホームに移ったとは言えないケースもあります。そこで被相続人が相続開始の直前に老人ホームに入居したときでも、一定の要件を満たす場合には元の自宅が「被相続人居住用家屋」に該当するものとして、本特例の適用が認められています。

具体的には、本特例の適用対象となる被相続人居住用家屋およびその敷地として、「”『対象従前居住の用』に供されていた”被相続人居住用家屋およびその敷地」が含まれることとされています。　（措法35条4項、措法施行令23条7項、6項）

(2)「対象従前居住の用」の意義

「対象従前居住の用」とは、 [1]次の①～③の要件を満たし、かつ[2]下記(3)の特定事由により相続の開始直前において家屋が被相続人の居住の用に供されていなかった場合における、その特定事由により居住の用に供されなくなる直前のその被相続人の居住の用をいいます。

①特定事由により、被相続人居住用家屋が被相続人の居住の用に供されなくなった時から相続の開始の直前まで、引き続き被相続人居住用家屋がその被相続人の物品の保管その他の用に供されていたこと
②特定事由により、被相続人居住用家屋が被相続人の居住の用に供されなくなった時から相続の開始の直前まで、その被相続人居住用家屋が事業の用、貸付けの用又は被相続人以外の者の居住の用に供されていたことがないこと。
③被相続人が、(3)①の有料老人ホーム等に入居等をした時から、相続開始の直前までの間において、被相続人の居住の用に供する家屋が2以上ある場合には、これらの家屋のうち、その施設等が、被相続人が主としてその居住の用に供していた一の家屋に該当するものであること。

(3) 特定事由の意義

特定事由は、次の①又は②の事由をいいます。

①介護保険法の要介護認定又は要支援認定を受けていた被相続人が、養護老人ホーム、特別養護老人ホーム、有料老人ホーム、介護老人保健施設、サービス付き高齢者向け住宅等に入居等をしていたこと。
②一定の障害者区分の認定を受けた被相続人が、障害者支援施設等に入居等をしていたこと。

（注）上記の要介護認定等を受けていたかどうかは、特定事由により被相続人居住用家屋が被相続人の居住の用に供されなくなる直前において判定します。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2020/03/16）より転載

［解説ニュース］

2次相続の申告後に、1次相続に係る遺留分侵害額請求に基づく支払額が確定した場合

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（宮田 房枝／税理士）

［関連解説］

■遺留分侵害額の請求があった場合の税務上の取扱い

■遺留分制度を潜脱する意図で利用された信託（東京地裁H30.9.12）

【解説】

1. 相続税法における更正の請求

相続税の申告書を提出した者は、遺留分侵害額請求に基づき支払うべき金銭の額が確定したことにより、その申告に係る課税価格及び相続税額が過大となったときは、その確定したことを知った日の翌日から4か月以内に、更正の請求をすることができます。

2. 本問への当てはめ

(1)1次相続に係るBの相続税申告

上記1の規定のとおり、B（実際に手続をするのはその相続人）は、更正の請求をすることができます。
なお、1次相続に係る相続税申告についてBが更正の請求をする場合、Zが期限後申告をしなければ、Zは決定処分を受けることになります。ただし、更正の請求及び期限後申告をしたとしても、しなかった場合と比べて相続税の総額は変わらないため、実務的にはこれらの申告等を行なわず、当事者のB・Z間で修正税額の精算のみを行うこともあります。

(2)2次相続に係るCの相続税申告

上記1の赤字の箇所は、次の波線のような言葉を補って解釈するものと考えます。

「その者（遺留分侵害額請求をされた相続に係る申告書を提出した者）が 遺留分侵害額請求に基づき支払うべき金銭の額が確定したことにより、その 遺留分侵害額請求をされた相続の 申告に係る課税価格及び相続税額が過大となったときは、」

すなわち、上記1の規定は、遺留分侵害額請求をされた相続に係る申告（本問の場合、1次相続に係る申告）に関しての更正の請求について定められたものであり、遺留分侵害額請求とは直接関係のない申告（本問の場合、2次相続に係る申告）についても更正の請求を認めるという規定ではないと解されます。また、本問の場合、国税通則法の更正の請求事由にも該当しません。したがって、Cは、2次相続に係る相続税について更正の請求をすることはできないと考えます。

3. 最後に

上述のとおり、相続税法における更正の請求の規定は本問の場合の2次相続については適用されず、その結果、Cは1次相続においてBが相続しないこととなった財産200についても2次相続で相続税を負担しなければならないことになると考えます。

（参考：大阪国税局WAN質疑応答事例検索システム相続税関係2929）

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2020/02/25）より転載