解説コラムの新着一覧

［解説ニュース］

譲渡所得の金額の計算上、総収入金額を契約効力発生日基準により確定させる場合の留意点

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■建物の取壊費用等が土地の取得費になるかどうかで争った事例

■区分所有建物の敷地への小規模宅地特例の適用巡り争いになった裁決事例

１．譲渡所得の金額の申告時期の原則

(1)譲渡所得の計算

個人が宅地を譲渡した場合、所得税の譲渡所得の金額は、その年中の譲渡に係る総収入金額（譲渡代金）から譲渡した宅地の取得費や譲渡費用を控除して計算します(所得税法33条1項、3項、租税特別措置法31条、32条)。

(2)収入すべき時期の判定における引渡日基準と契約効力発生日基準

各年の譲渡所得の金額の計算においては、「その年中の譲渡に係る総収入金額」を確定させる必要があり、これは所得税法36条により、「その年において収入すべき金額」とされています。つまり、譲渡の対価である総収入金額が、「その年において収入すべき金額」に当たるかどうかの判断が必要であり、その判断のための基準を示しているのが、所得税基本通達36-12です。この通達では、譲渡所得の基因となる資産の引渡しがあった日（「引渡日基準」）を原則としていますが、納税者の選択により、当該資産の譲渡に関する契約の効力発生の日（「契約効力発生日基準」）によることも認めています。

２．契約効力発生日基準を選択する場合の注意点

(1)不動産の売買契約が成立しているかどうか

１(2)の「契約効力発生日基準」は、一般に「契約日基準」と呼ばれますが、「契約の効力発生の日」を総収入金額(譲渡代金)の収入すべき時期とするものであり、「契約日」又は「契約書作成日」が無条件に「契約の効力発生の日」となる訳ではありません。宅地等の不動産の譲渡について「契約の効力発生」に至っているというためには、不動産の売買契約が私法（民法）上成立している必要があります。

一般に、売買契約は両当事者の合意によって成立する(民法555条)とされています。しかし、不動産の売買については、昭和50年6月30日東京高裁判決では、「売買契約書を作成し、手付金若しくは内金を授受するのは相当定着した慣行であることは顕著な事実である。契約当事者が慣行に従うものと認められるかぎり、（略）売買契約書を作成し、内金を授受することは、売買契約の成立要件をなすと考えるのが相当である。」とされています。つまり、判例では不動産の譲渡について、売買契約書が作成されたものの、売買契約書で定められた手付金（内金）の授受がされていない場合には、売買契約の成立要件が満たされておらず、契約が私法上成立していない、という考え方が示されています。

契約が私法上成立していない状態であれば、「契約の効力発生」に至っていることにはなりません。独立当事者間における不動産の売買等の慣行に従い、その契約の締結（契約書の作成・調印）と同時の買主による手付金の支払義務の履行が契約書に定められている場合は、手付金の支払が履行されていることを前提として、その契約書の調印日が契約の効力発生の日ということになります。契約の効力発生の日の判定に当たっては、契約書の存在とその契約日とされている日だけを確かめるのではなく、手付金の支払条項の有無、その支払条項が有る場合はその履行の有無を確認することも必要です。

(2)手付金の支払条項がない売買契約書の性質

手付金の支払条項がない売買契約書が作成されるケースは、一般に売主・買主間に親族関係等の密接・特殊な関係がある場合の譲渡が想定されます。このような場合、第三者間の譲渡に比べるとそのような条件自体が異例であることから、売買につき真に合意があるのかどうか疑いを生むおそれがあります。

しかし、契約書に手付金の支払条項がなく、その授受がない場合であっても、契約書作成後すみやかに代金を全額支払い、登記関係書類等の交付等を経て引渡しが完了しているときは、売買につき真に合意があると考えるべきでしょう。また、手付金の支払条項がない契約書に、契約の効力発生の日を契約書の調印日とする旨の取り決めがあるような場合は、手付金の授受と無関係に効力の発生を合意している以上、その授受がないことが契約の成立に影響しないことになるので、契約書に定められた契約の効力発生の日を否定することはできないと思われます。

(3）契約効力発生日基準選択時の注意点

譲渡所得の金額の計算上、契約効力発生日基準を選択する場合には、極力2 (1)で示した独立当事者間における不動産売買等の慣行に従い、契約締結と同時の手付金の支払義務を定めた契約書を作成のうえ、その授受を完了させ契約の成立について疑いがないようにしておくべきです。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/08/22）より転載

［解説ニュース］

特定事業用資産の買換特例を巡る最近の税金トラブル

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（遠藤 純一）

［関連解説］

■相続税の家屋評価をめぐる最近の裁判例から

■不動産取得税の「相続による取得」を巡る最近のトラブル

１、買換特例の要件を満たしてない・・・

所得税の特定事業用資産の買換特例（以下、買換特例という。）は、個人が特定の事業用資産を譲渡して、特定の資産（買換資産）を取得し1年以内に事業の用に供した場合に、譲渡益に対する課税を繰り延べる税制上の特例です。含み益の大きい事業用不動産を買い換える場合、この特例の活用はおすすめです。もっとも売却資産と買換資産には所定の組合せがあり、これに従うのが特例適用の前提です。

今回は、亡き父親により取得された買換資産が、買換特例の適用要件を満たしていないことが判明したケースで、相続人が税務署と争った事例（東京高裁令和3年9月19日判決、請求棄却）を基に、そのエッセンスを紹介します。

具体的には相続人は、買換資産である賃貸住宅等の取得価額について買換特例画適用されない場合は買入代金ベースになるため、その後の不動産所得の減価償却や譲渡所得課税で控除される取得費でも高くなりもっと節税になるはずだと考えたのです。そして相続人が税務署に被相続人の所得税の修正申告をしたのですが、税務署は、買換資産の取得価額につき引継価額で計算すべきとして争いになったものです。

 ２、買換え資産の取得価額

買換特例は、課税の繰り延べが特徴です。たとえば、譲渡資産を売った金額より買換資産の買い換えにかかった金額が高いケースでは、現行制度上、課税割合が20%の場合、譲渡資産の譲渡益の80%に相当する金額について譲渡所得課税が先送りされる仕組みです。

その代わり買換資産の取得価額は、①売却資産の（取得費と譲渡経費）の80%分と、②売った金額の20%分、③買い換えた資産の購入金額と売却資産の売った金額の差額を合計した金額です。いわゆる取得価額の引継ぎが行われています。
仮に売却資産の取得費が2,000万円、譲渡費用が200万円、売却代金が1億円の場合で、買換え資産の取得価額が1億2,000万円だったら、①（2,000万円＋200万円）×80%＝1,760万円、②1億円×20%＝2,000万円、③1億2,000万円－1億円＝2,000万円となり、「買換え資産の取得価額（引継価額）」は①＋②＋③で、5,760万円となります。

もし買換特例の適用がなかったら、買換資産の取得価額は、当然、買った金額とその他取得に要した費用の合計額（1億2,000万円）となります。
買換特例の適用がある場合と、そうでない場合の買換資産の取得価額には、大きな違いがあります。結果、買換資産の減価償却費の計算や、売った場合の譲渡所得課税の計算もその違いが反映されることになるのです。

  ３、裁判所の判断等

この裁判で、中心的な争点となったのは、買換えに係る特定の事業用資産の譲渡の場合の取得価額の計算等について定めた措置法37条の3第1項の「第37条第1項（括弧内略）の規定の適用を受けた者（括弧内略）」の内容です。

裁判所は「一般に、「適用」との文言は、法令の規定を対象となる者、事項、事件等に対してあてはめ、これを働かせることを意味するものである。そして同法37条の3第1項柱書きは、当該文言に続けて、それ「を受けた者」と定めており、それ「を受けることができる者で、その適用を受けたもの」などとは定めていない。このような文理等に照らすと、自ら同法37条1項の規定を当てはめて同項に規定する要件を満たすとする確定申告書を提出し、これを働かせて同項の規定の適用による課税の繰延べという効果を享受した者は、これに係る修正申告書の提出又は更正処分がされない限り、客観的にみて当該要件を満たしていたか否かにかかわらず、「第37条第1項（括弧内略）の規定の適用を受けた者（括弧内略）に該当することになると解される」と判示しました。

また「課税の繰延べという効果を享受した者は、これに係る修正申告書の提出又は更正処分がされない限り、当該確定申告書の提出時から客観的にみて当該要件を満たしていなかったとしても、その効果を享受していることになるところ、それにもかかわらず、以上で述べた解釈とは異なり、（中略）同法37条の3第1項の規定が適用されないことになると解すると、（中略）すなわち繰り延べられたキャピタル・ゲインに対する課税を実現しようとする趣旨に反する結果となるから、この点でも、以上で述べた解釈が採用されるべきもの」と説示しています。

この判断は、東京高裁令和4年5月18日判決でも維持されている状況です。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/08/08）より転載

［解説ニュース］

【Q&A】新築した住宅に転居後、転居時まで居住した住宅を譲渡した場合の3,000万円控除

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■個人が共有持分を分割した場合の所得税の取扱い

■被相続人から相続開始の年に贈与を受けた相続人の課税関係

【問】

Aさんは、平成28年に亡父から相続により取得した東京都中野区の区分所有マンションに居住していましたが、令和2年4月に杉並区に戸建て住宅を新築し、令和3年3月に転居しました。Aさんは令和4年6月に中野区のマンションを譲渡し、譲渡益が生じることから、租税特別措置法（措法）35条第1項の居住用財産に係る譲渡所得の特別控除（以下「3,000万円控除」）の適用を検討しています。

Aさんは、中野区のマンションを譲渡した時には杉並区に所有する住宅に居住していることから、同マンションが3,000万円控除の適用要件とされる「（自分が）主としてその居住の用に供している家屋」に該当せず、適用を受けられないのではないかと心配しています。この場合において、Aさんは3,000万円控除の適用が認められますか。

【回答】

中野区のマンションは、居住の用に供されなくなった令和3年3月の時点で「主としてその居住の用に供している家屋」であり、これを居住の用に供されなくなった日以後3年を経過する日の属する年の年末までに譲渡しているので、他の要件を満たす限り3,000万円控除の適用が認められます。

【理由】

(1)3,000万円控除の概要

個人が自己の居住用の不動産を譲渡した場合は、譲渡所得の金額の計算上、最高3,000万円が控除できる特例が設けられています。これが3,000万円控除です。3,000万円控除の適用対象とされる不動産には、次のようなものがあります（租税特別措置法第35条第2項）。

①現に自己が居住している家屋

②居住用に供されなくなった日から同日以後3年を経過する日の属する年の12月31日までの間に譲渡した家屋

③①又は②の家屋とともに譲渡したその敷地

④①の家屋が災害により滅失した場合において、その家屋に住まなくなった日から3年目の年の12月31日までの間（原則）に譲渡したその敷地

（2）「主としてその居住の用に供している家屋」の判定時期

個人が居住の用に供している家屋を二以上所有する場合、3,000万円控除の適用対象となる上記(1)①または②の家屋は、その者が主として居住の用に供していると認められるーの家屋に限られます（措法施行令20条の3第2項）。

この場合、譲渡した家屋が「主として居住の用に供している家屋」に該当するかどうかの判定時点が問題になります。

Aさんの場合、中野区のマンションの譲渡時点で判定すると、譲渡時に主として居住の用に供している杉並区の住宅を有していることから、マンションはAさんが主として居住の用に供している家屋には該当せず、その譲渡について3,000万円控除は適用されません。一方、マンションを居住の用に供さなくなった時点で判定すると、マンションを居住の用に供さなくなった時にAさんは他に居住の用に供している家屋を有していないので、他の要件を満たす限り3,000万円控除の適用が認められることになります。

この「主としてその居住の用に供している家屋」の判定時点について、国税庁の通達では「居住の用に供されなくなった時」とされています（措法通達31の3−9(2）、35−6）。したがって、譲渡した家屋が「その者が主としてその居住の用に供していると認められるーの家屋」に該当すると判定された場合には、その譲渡の時において譲渡した者が他にその居住の用に供している家屋を有している場合であっても、その譲渡した家屋は、上記(1)①または②の家屋に該当します。

（3）本件へのあてはめ

上記(2)より中野区のマンションは「主としてその居住の用に供している家屋」に該当し、Aさんはこれを令和4年6月、すなわち居住の用に供されなくなった日（令和3年1月）から同日以後3年を経過する日の属する年の12月31日までの間に譲渡していることから、他の要件を満たす限り、3,000万円控除の適用が認められます。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/06/27）より転載

［解説ニュース］

低未利用地等を譲渡した場合の100万円特別控除の適用状況

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（遠藤 純一）

［関連解説］

■滞納固定資産税の”相続”問題にご用心

■最近の事例にみる「不動産所得で経費になるもの」

１．創設初年度（令和2年）は2,501件

低未利用土地等を譲渡した場合の100万円特別控除（租税特別措置法35条の3、以下「100万円控除特例」という）の適用状況が、国税庁の最新資料（資産税事務処理状況表）で分かりました。

それによると、制度発足の令和2年7月から年末までの令和2年分の適用件数は、全国で2,501件でした。12ある国税局別の適用件数は次の通りです（申告者住所地ベース）。

100万円控除特例の適用に必要な土地所在地の市区町村の確認書交付実績（国土交通省令和3年7月公表）によると、確認書交付実績は全国で2,060件。この中の約2割は共有だったとされています。国税庁のデータは国土交通省のデータをほぼ裏付けるものとなっています。

https://www.mlit.go.jp/report/press/content/001469388.pdf

ただ、国土交通省の公表によると、都道府県1団体当たり平均で確認書は44件とのこと。また、公表されたグラフを見ると、例えば東京国税局管内の東京・神奈川、千葉、山梨の確認書交付実績に比べ、明かに申告件数の方が上回っており、申告者の地元の物件ではなく、他の道府県の土地を譲渡している状況が見えてきます。

２．特例の概要

100万円控除特例は、個人が所定の低未利用土地等を譲渡し、譲渡の後の当該低未利用土地等の利用について、市区町村長の確認がされたものの譲渡であって、その対価の額の合計が500万円以内である場合に、譲渡所得の計算上100万円を控除する制度です。

この場合の譲渡対価500万円以内の判定は、例えば、土地が共有であれば所有者ごとに判定します（措置法通達35の3－2）。たとえば、兄弟2人で持分2分の1ずつ共有の土地を900万円で譲渡した場合は、兄弟で500万円ずつの枠があるため、2人合わせて1000万円以内となり、100万円控除特例の要件をクリアしたことになります。

３．低未利用土地とは

低未利用地等とは、都市計画区域内にある土地基本法第13条第４項に規定する低未利用土地とされています。具体的には、居住の用、業務の用その他の用途に供されておらず、又はその利用の程度がその周辺の地域における同一の用途若しくはこれに類する用途に供されている土地の利用の程度に比し著しく劣っていると認められる土地や、その低未利用土地の上に存する権利のことです。

国土交通省が確認書を交付するにあたって出した文書「低未利用土地等の譲渡に係る所得税及び個人住民税の特例措置の適用に当たっての要件の確認について」によると、「低未利用土地とは、具体的には、空き地（一定の設備投資を行わずに利用がされている土地を含む。）及び空き家・空き店舗等の存する土地とする。

ただし、コインパーキングについては、一定の設備投資を行い、業務の用に供しているものではあるが、譲渡後に建物等を建ててより高度な利用をする意向が確認された場合は、従前の土地の利用の程度がその周辺の地域における同一の用途又はこれに類する用途に供されている土地の利用の程度に比し著しく劣っており低未利用土地に該当すると考えて差し支えない。」とされています。低未利用土地等に該当するかどうかは、これで判断するのがよさそうです。

４．その他の要件等

ただし、親族等所定の特別関係者への譲渡ではないこと、譲渡の前3年間に譲渡した土地を分筆して100万円控除特例の適用を受けている等所定の譲渡所得課税の特例を受けていないことが適用の要件です。

手続きは、確定申告書に計算明細書、譲渡した土地が低未利用土地等であること及びその利用について市区町村長が確認した確認書、その土地が分筆等され同特例の適用を受けていないこと等がわかる書類を付けて申告します。

適用期限は2022年12月31日まで。もっとも「空地・空き家」の増加を抑制する制度創設趣旨からすると、制度の適用期限延長も考えられます。しかし利用していない不動産に係る固定資産税等の固定費を削減し、保有財産のリストラをするには、活用しがいのある特例になっているので、チャンスがあるうちに検討したいところです。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/06/13）より転載

［解説ニュース］

【Q＆A】相続開始直前に被相続人が老人ホームに入所していた場合の小規模宅地等の特例の適用

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■被相続人から相続開始の年に贈与を受けた相続人の課税関係

■生前贈与がある場合の相続税申告の留意点

【問】

甲さんは令和4年5月に死亡しました。甲さんの相続人は子のAさん1人であり、Aさんは甲さんの遺産を全て相続しています。甲さんは平成30年に要介護認定を受けた後、自宅を離れて介護付き老人ホームに入所し、相続開始まで退所せずにそこで暮らしていました。甲さんの自宅はしばらく空き家となっていましたが、Aさんが令和元年に甲さんの旧自宅に転居し、甲さんの相続開始まで居住していました。またAさんは、甲さんが老人ホームに入所する直前において甲さんと生計を別にしていました。
上記の場合において、甲さんに係る相続税の計算上、Aさんは租税特別措置法（措法）69条の4の特定居住用宅地等に係る小規模宅地等の特例（以下「本特例」）の適用を受けることができますか。

【結論】

甲さんの自宅だった建物（旧自宅）は、甲さんが老人ホームに入所後、別生計のAさんの居住の用に供されていることから、その敷地は相続開始直前において被相続人の居住の用に供されていた宅地に該当せず、本特例の適用を受けることができません。

【理由】

(1)本特例の概要

個人が相続又は遺贈により、相続開始の直前において、被相続人又は被相続人と生計を一にする被相続人の親族の居住の用に供されていた宅地等（土地又は土地の上に存する権利をいう。）を取得する場合、一定の要件の下で、その宅地等のうち限度面積（330㎡）までの部分について相続税の課税価格に算入すべき価額を80%減額できる制度をいいます（措法69条の4第1項）。

(2)被相続人の居住の用に供されていたかどうかの判定の原則

本特例の対象となる「被相続人の居住の用に供されていた宅地等」の判定は、被相続人が、その宅地等の上に存する建物に生活の拠点を置いていたかどうかにより行います。

具体的には、被相続人の日常生活の状況、その建物への入居目的、その建物の構造や設備の状況、生活の拠点となる他の建物の有無その他の事実を総合的に考えて、居住の用に使用されていたかどうかを判定します（措法69条の4第1項、第3項2号、国税庁HP「質疑応答事例」）。

(3)被相続人が老人ホームに入所したことにより自宅が空き家であったときに、その敷地について本特例の適用が認められる場合

被相続人が居住していた建物を離れて老人ホームに入所し、一度も退所せずに死亡した場合は、その建物の敷地を特定居住用宅地として本特例の適用を受けられるかどうかが問題となります。被相続人が居住していた建物を離れて老人ホームに入所したような場合は、一般的にはそれに伴い被相続人の生活の拠点も老人ホームへ移転したものと考えられます。

しかし、被相続人が老人ホームに入所したことにより、相続開始の直前においてそれまで居住していた建物を離れていた場合であっても、次の①と②の要件を満たすときには、被相続人が居住していた建物の敷地は、相続開始の直前において被相続人の居住の用に供されていた宅地に該当するものとして、相続税の計算上、本特例を適用することが認められます。

①介護保険法に規定する要介護認定又は要支援認定を受けていた等の被相続人が、有料老人ホーム等の施設又は住居に入居又は入所していたこと（措法施行令40条の2第2項）。

②被相続人の居住の用に供されなくなった後に、あらたにその宅地等を次の用途に供していないこと（同条第3項）。

イ.事業（貸付けを含む。）の用
ロ.【被相続人又は老人ホームへ入所する直前において同一生計であり、かつ、被相続人の自宅に引き続き居住している親族】以外の者の居住の用

(4)本件へのあてはめ

甲さんの旧自宅は、相続開始の直前においてAさんが居住しており、Aさんは甲さんの老人ホーム入所直前において甲さんと別生計であったことから、上記(3)②の要件に該当しません。よって（3）の場合には該当せず、本特例の適用を受けることができません。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/05/30）より転載

［解説ニュース］

リストラで借換えた賃貸不動産の借入金の利子が必要経費になる範囲

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（遠藤 純一）

［関連解説］

■不動産所得の計算で争いになった最近の事例

■借地人の建物を地主が取壊した際の費用をめぐる税金トラブル

１. 借入金の借換え後に相続

賃貸不動産経営のリストラに伴って、不動産の一部
売却と借入金圧縮を経て事業を継いだ相続人が、借入金利子の必要経費算入をめぐって、税務署とトラブルになった事案があります（千葉地裁令和2年6月30日判決・棄却・完結）。

判決によると、Xさんは平成元年に16億5千万円を借入して、SRC造7階建ての建物を新築し、その後賃貸用建物設備資金と運転資金、その他設備資金併せて1億5千万円を上乗せしました。

しかし平成20年になって、事業をリストラするため、Xさんの息子YさんとYさん自身が運営する会社（Y社）に賃貸不動産の持ち分4分の3を譲渡するとともに、譲渡資金と借換えの借入金で、元の借入金を全額返済し、借入金総額を約6億2,500万円に圧縮しました。その後、Xさんが亡くなり、Yさんが残りの賃貸不動産の持ち分と借入金残高約5億3千万円を相続し、事業を承継しました。

そこでYさんは、不動産所得の計算上、借換えした金融機関に支払った利子を全額必要経費に算入して申告したところ、税務署が支払利子の一部を必要経費に認めないとして否認しました。

税務署によると、Xさんが生前リストラでYさんやY社に建物の持ち分4分の3を売っていたから、それに対応する借入金の借換部分に相当する金額の利子は必要経費と認めるわけにはいかないというのです。

Yさんは最終的に借入金利子の全額を必要経費に認めてもらうため、裁判所に訴えました。

税務署は、借入金約10億4,431万円のうち、一括返済直前の建物の取得に係る2つの借入金残高の4分の1の金額とXさん（母）の不動産貸付業務の借入金の残高の合計額の占める割合＝業務関連割合29.67%として、この割合を支払利子に乗じた金額に限り必要経費になるとしています。

２. 争点と判断

争点は「不動産所得の必要経費に算入すべき借換借入金に係る支払い利子は、業務関連割合29.67%を乗じた金額に限られるか」です。

裁判所は、まず、不動産所得の計算上必要経費に算入すべき金額について所得税法37条1項で「その年分の総収入金額に係る売上原価その他当該総収入金額を得るため直接に要した費用の額及びその年における販売費、一般管理費その他不動産所得を生ずべき業務について生じた費用の額」と規定されていることを確認。

次に、借入金利子の必要経費該当性について、「借入金が不動産所得を生ずべき業務についての費用として当該業務との関連性が認められる場合、その借入金についてある年中に支払われた借入金利子は不動産所得を生ずべき業務についての費用に充てる資金の融通を受けていることについてその年中に支出された対価であるから、その年における不動産所得を生ずべき業務について生じた費用として当該業務との関連性が認められ、一般対応（期間対応）に必要経費に該当するというべき」と説示。

そして借入金の位置づけについて「借入金が不動産所得を生ずべき業務についての費用である場合とは、（中略）借入金が不動産所得を生ずべき業務についての費用に充てられるものである場合をいうと解される」としました。

具体的には税務署や国税不服審判所で業務関連があるとされた借入金①②の4分の1、③④（ここまで業務関連割合29，67%）このほか借換時に追加された母親の業務の運転資金の借入金192万円余りも業務関連性を認め、業務関連割合を29.88%と認定しました。

しかしこの業務関連割合に基づいて計算し直しても更正時の税額を上回ったため、納税者の請求を棄却しています。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/04/27）より転載

［解説ニュース］

【Q＆A】相続不動産に信託契約を締結し、信託受益権として譲渡した場合の取得費加算の特例

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■不動産取得税の「相続による取得」を巡る最近のトラブル

■地価動向の曲がり角：住宅譲渡損をカバーする特例について再確認

【問】

Aさんは、令和2年1月に兄から相続により賃貸用建物とその敷地（以下「本件不動産」）の全部を取得し、同10月にその相続に係る相続税について申告書の提出と納税を行いました。

Aさんは高齢で、自ら本件不動産の管理運用を行うことが難しいため、令和3年1月に㈱Ｘとの間で、本件不動産を賃貸用として㈱Xに管理運用させることを目的として、委託者兼受益者をAさん、受託者を㈱Ｘ、本件不動産を信託財産とし、建物の維持管理、家賃の管理、賃借人の募集等の不動産賃貸に係る業務を委託する信託契約（以下「本件信託」）を締結しました。

その後Aさんは、令和4年4月に本件信託に係る信託受益権を㈱Ｙに譲渡（以下「本件譲渡」）しています。
この場合、Aさんは、本件譲渡について租税特別措置法（措法）第39条の「相続税額の取得費加算の特例」（以下「本件特例」）の適用が認められますか。

【結論】

本件特例の適用が認められるものと考えます。

【理由】

（1）信託とは

「信託」については、信託法第2条第1項に定義規定が定められています。関連する他の規定を併せて同項が規定する信託の意義をわかりやすく言えば、信託とは不動産などの資産を所有する人が「委託者」となり、信託契約等の信託行為により、その信頼できる人（「受託者」）にそれらの資産を移転し（その移された資産を「信託財産」といいます。）、受託者が、信託行為で定めれたー定の目的に従って、同じく信託行為で定められた「受益者」のために、信託財産の管理や処分等を行うしくみをいいます。

（2）本件特例とは

相続又は遺贈により資産を取得し、その相続等につき相続税がある個人が、その相続等により取得した資産で、その相続税額に係る課税価格の計算の基礎に算入されたものを、相続開始のあった日の翌日から相続税の申告書の提出期限（相続開始のあったことを知った日の翌日から10ヶ月以内。

以下「相続税の申告期限」という。）の翌日以後3年以内に譲渡した場合、譲渡所得の金額の計算上控除する取得費に、その者の相続税のうち一定額が加算されます（措法第39条）。

本件特例の適用を受けることにより、相続税のうち取得費に加算された金額だけ譲渡所得の金額が少なくなり、結果として課税される譲渡所得の金額が小さくなります。

（3）本件特例の適用が認められると考える理由

本件特例の適用対象となる譲渡とは、（2）のとおり相続等により資産を取得した個人で、その相続等につき相続税額のあるものが、一定の期間内にその相続税額に係る課税価格の計算の基礎に算入された資産について行った譲渡です。

しかし、本件譲渡は相続により取得した資産（本件不動産）の譲渡ではなく、信託受益権の譲渡であることから、本件特例の適用があるのか疑問が生じるところです。

この点について所得税法第13条第1項では、信託の受益者（受益者としての権利を現に有するものに限る。）は、集団投資信託等の一部の信託を除いて、当該信託の信託財産に属する資産及び負債を有するものとみなす旨を規定しており、所得税基本通達13−6は、同項に規定する受益者が受益権の譲渡を行った場合には、その権利の目的となっている信託財産に属する資産及び負債が譲渡されたこととする旨を定めています。

さらに措法通達31・32共-1の3は、信託財産に属する資産が分離課税とされる譲渡所得の基因となる資産である場合における当該権利の譲渡による所得は、原則として分離課税とされる譲渡所得となり、措法第31条又は第32条の規定その他の所得税に関する法令の規定を適用する旨を定めています。

以上により、Aさんは本件譲渡につき本件信託の信託財産である本件不動産を譲渡したものとなります。本件不動産はAさんが兄から相続により取得した資産で、兄の相続に係る相続税の課税価格に算入されており、Aさんは兄の相続税を納付後、本件不動産を相続税の申告期限の翌日以後3年以内に譲渡していることから、その譲渡所得の金額の計算上、本件特例の適用が認められるものと考えます(参考：東京国税局「令和3年8月資産税審理研修資料」213～215頁)。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/04/11）より転載

［解説ニュース］

【Q&A】対象会社の代表者経験のない人から株式贈与を受けた場合の贈与税の特例措置の適用

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■【Q&A】贈与を受けた金銭を全て敷地の対価に充てた場合の住宅取得等資金に係る贈与税の非課税の適用

■【Q&A】2回以上にわたって取得した同一銘柄の株式の取得費の計算

【問】

㈱Xは発行済株式（すべて議決権あり）の80%を乙（甲の妻）、20%を同社代表取締役の丙（甲の長男）が保有していました。乙はX社の株主ですが、同社の取締役を務めたことがありません。乙は、2012年に死亡した甲（死亡当時X社代表取締役でその株式を全て保有）から、相続税の配偶者の税額軽減の適用を受けるためにX社の発行済株式の80%を相続しています。

後継者である丙は、甲からX社の発行済株式の20%を相続しており、2012年以降、同社の代表取締役です。乙と丙は、甲から相続により取得したX社株式について、非上場株式等に係る相続税の納税猶予及び免除（租税特別措置法（措法）70条の7の2）の適用を受けていません。

乙は、2022年に保有するX社株式を全て丙に贈与しました。この場合、乙からの贈与により取得したX社株式について、丙は非上場株式等に係る贈与税の納税猶予及び免除の特例（措法70条の7の5・以下「贈与税の特例措置」）の適用を受けることができますか。なおX社は、贈与税の特例措置の適用対象とされる特例認定贈与承継会社（以下「対象会社」）に該当します。

【結論】

X社株式を贈与した乙は、後述の解説の通り「特例贈与者」に該当しないことから、その贈与を受けた丙は、贈与税の特例措置の適用を受けることができません。

【解説】

贈与税の特例措置の適用を受けるためには、その非上場株式の贈与をした者が「特例贈与者」に該当する必要があります（措法70条の7の5第1項）。特例贈与者とは、措法施行令（措令）40条の8の5第1項（以下「政令」）第1号または第2号の場合の区分に応じ、それぞれに定める者をいいます。

この政令において、第1号は「第2号に掲げる場合以外の場合」と定められているので、まず、乙から丙に対するX社株式の贈与が、「政令第2号に掲げる場合」に該当するかどうかを検討します。

乙によるX社株式の贈与が「政令第2号に掲げる場合」に該当するのは、その贈与の直前において次のイ、ロ又はハのいずれかの者がいる場合です（措令40条の8の5第1項2号）。

イ.対象会社・X社の株式について、既に贈与税の特例措置、非上場株式等に係る相続税の納税猶予及び免除の特例(措法70条の7の6。以下「相続税の特例措置」)又は非上場株式等の特例贈与者が死亡した場合の相続税の納税猶予及び免除の特例(同70条の7の8)の適用を受けている者

ロ.その贈与の時前に、政令第1号に定める者(同号の場合で、対象会社・X社の代表権を有していたなど一定の要件を満たす者をいう。)から、贈与税の特例措置の適用に係る贈与によりX社株式を取得している者(イに掲げる者を除く。）

ハ.その相続の開始前に特例認定承継会社(相続税の特例措置の対象会社をいう。)の代表権を有していた者から、相続税の特例措置に係る相続または遺贈により対象会社・X社の会社の株式を取得している者(イに掲げる者を除く）。

ご質問の場合、乙から丙へのX社株式の贈与の直前において、X社株式につき贈与税の特例措置等の適用を受けている者がいないので、イの要件を満たすことができません。

この贈与の時前にX社の代表権を有していた者から、贈与税の特例措置の適用に係る贈与によりX社株式を取得している者がいない（乙から丙へのX社株式の贈与は、乙がX社の代表権を有していたことがないので、「政令第１号に定める者」からの贈与には該当しません。）ので、ロの要件を満たすこともできません。

さらに相続税の特例措置に係る相続または遺贈によりX社株式を取得している者もいないので、ハの要件を満たすこともできません。以上により、イ～ハに該当する者がいないので、乙の贈与は「政令第2号に掲げる場合」には該当しません。

上記より乙の贈与は、「政令第１号の場合」に該当することになりますが、政令第１号の場合、乙が対象会社・X社の代表権を有していたことが特例贈与者の要件とされ、乙は代表権を有していたことがないので、特例贈与者には該当しません。このため、丙は贈与税の特例措置の適用を受けることができません。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/03/28）より転載

［解説ニュース］

利用価値が著しく低下している宅地（忌み施設近接）評価の現在

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（遠藤 純一）

［関連解説］

■相続税の家屋評価をめぐる最近の裁判例から

■譲渡所得税の最近のトラブル事例集

１、土地評価の10%減が適用される場合

土地の相続税評価の取扱いで認められている「10%評価減」は、付近の土地の利用状況と比較して著しく利用価値が低下している土地の部分に適用できるものとされています。国税庁のホームページでは例示として次のように記載があります。

（１）道路より高い位置にある宅地又は低い位置にある宅地で、その付近にある宅地に比べて著しく高低差のあるもの
（２）地盤に甚だしい凹凸のある宅地
（３）震動の甚だしい宅地
（４）（１）から（３）までの宅地以外の宅地で、騒音、日照阻害（建築基準法第56条の2に定める日影時間を超える時間の日照阻害のあるものとします。）、臭気、忌み等により、その取引金額に影響を受けると認められるもの

ただし、こうしたマイナス要因が路線価又は固定資産評価額又は倍率に反映されている場合には、重ねて減額が認められることはありません。

２、最近の事例から

最近、相続税評価の対象となった土地の近隣にお墓があったケースで、上記の10%評価減の適用の是非が問われた事例がありました（国税不服審判所令和3年8月30日裁決）。取引金額への具体的な影響が細かく問われるため、なかなか適用を認めてもらえないケースが少なくないようです。

ここでは、上記の10%評価減の適用を巡る争点に絞ってお伝えします。問題となった土地は、間口が約24m、奥行きが約52mの長方形状の土地で、東側に大きな通りがあるほか、南側に幅員2.5mの里道を隔てて、約600㎡の墓地があったというものです。

この土地は相続の開始時点で、駐車場と賃貸住宅の敷地として利用されていました。賃貸住宅は全12戸のうち3戸空室でした。相続人（納税者）は、こうした事情を踏まえ上記10%評価減の適用があるものとして相続税の減額を求める「更正の請求」を経て審査請求に及びました。

３、納税者の主張

納税者の主な主張は次の通りです。

（１）問題の土地の目前に墓地がまとまって存在しているため、心理的嫌悪感等により、取引金額に影響を受けることは明らか。
（２）建物は、本件相続開始当時、その空室率は25%であった。予定している賃料収入の25%が得られない状況が取引金額に影響を及ぼさないとはいえない。

４、審判所の判断

審判所は、まず、納税者が更正の請求で減額を求める場合の立証責任について「一旦申告書を提出した以上、その申告に係る財産の評価に誤りがあることは、最終的に納税義務者の責任において明らかにすべきもの」として、土地の取引金額に影響を及ぼす事情の立証責任が納税者側にあることを示しました。

その上で審判所は「忌み等を理由とする減額評価が認められるためには、忌み施設が存すること等の事情による当該宅地の取引金額への影響が、当該宅地の減額評価を正当化する程度に具体的なもので（中略）あることを要する」と判断基準を提示、次のような事実関係を追加的に確認しました。

（１）墓地は明治時代から村民の墓地として使用。
（２）問題の土地の固定資産評価において、固定資産評価基準にある「所要の補正」として墓が近接していることによる減額はされていない。納税者は固定資産評価に対する審査申出をしていない。

審判所は検討を経て「墓地の存在を理由に売買契約の締結に至らなかった事例の有無や土地及び墓地の周辺に存する宅地の売出価格及び売買契約の成約価格の状況、土地及び墓地の周辺に存する賃貸物件の空室率やその推移といった事情は明らかではなく、墓地の存在が宅地の取引金額や賃貸状況に影響していることを具体的に認めるに足りる事情はうかがわれず、当審判所の調査によっても、墓地の存在が土地の取引金額に影響しているというべき具体的事情は認められない」としました。

審判所は最終的に「忌み施設である墓地の存在が隣接宅地の取引金額に影響する一般的抽象的可能性は否定できない」としながらも、10%減の補正は必要でないと判断しています。

納税者には、①忌み施設が近接し心理的嫌悪感があり、受忍限度を超えていること、②周辺の他の土地に比べ土地の価格が下がっていること、③路線価等にその事情が織り込まれていないことの立証が求められていました。最近の事例としてより精緻な立証が求められた事例だったといえそうです。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/03/15）より転載