解説コラムの新着一覧

［解説ニュース］

貸家と敷地を所有する親が子に貸家を贈与し、敷地を使用貸借で貸付け後に死亡した場合の敷地の相続税評価

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■自宅家屋を取壊して敷地を譲渡した場合の譲渡所得の3,000万円控除の取扱い①

■相続税の家屋評価をめぐる最近の裁判例から

１．貸家建付地の相続税法上の評価

土地付き建物の所有者が建物を他に貸付けている場合、その建物の敷地を「貸家建付地」といいます。貸家の借家人には建物敷地の利用権があり、所有者もその敷地の処分や利用が制限されます。よって貸家建付地を相続により取得した場合は、相続税計算上、土地所有者の自己使用地（自用地）としての評価額から借家人の有する敷地利用権相当額（＝自用地評価額×借地権割合×借家権割合×賃貸割合）を控除して評価をします（財産評価基本通達通26）。

２．使用貸借により土地を貸していた個人に相続が発生した場合の、その土地の相続税法上の評価の原則

使用貸借に係る土地を相続により取得した場合、その土地に係る相続税法上の評価額は、自用地としての価額となります（使用貸借通達3）。

建物の所有を目的として使用貸借により土地を借受けた場合の借主の使用権は、借地借家法が適用されず、借主には賃貸借による賃借権などの借地権とは違い、強い法的保護がなく、貸主は、その求めにより、いつでも無償で土地の返還を受けられます。よって、使用貸借に係る土地の使用権の経済的価値は極めて低いと考えられ、その相続税評価額はゼロとされます。つまり、使用貸借に係る土地の貸主側のその土地の相続税法上の評価は、【自用地の価額－使用貸借の使用権の価額（＝0）】により、自用地としての評価となります。

３．貸家とその敷地を所有する親が、子に貸家を贈与し、その敷地を使用貸借により貸し付け後に親が死亡した場合の敷地の相続税評価

（1）原則的な考え方

貸家とその貸家の敷地を所有する親が、貸家のみを子に贈与し、その敷地を子に使用貸借により貸付けている場合、貸家贈与後のその貸家敷地の相続税法上の評価の原則的な考え方は、前述２と同様に、自用地評価となります。自用地として評価する理由につき、使用貸借通達３の取扱いを解説した「令和2年11月改訂版相続税法基本通達逐条解説」（以下「逐条解説」）867頁は次のように述べています。「…すなわち、一般に、使用貸借により借り受けた土地の上に建物が建築され、その建物が賃貸借により貸し付けられている場合における、その建物賃借人の敷地利用権は、建物所有者（土地使用借権者）の敷地利用権から独立したものではなく、建物所有者の敷地利用権に従属し、その範囲内において行使されるにすぎないものと解されている。したがって、土地の使用借権者である建物の所有者敷地利用権の価額をゼロとして取り扱うこととした以上、その建物賃借人の有する敷地利用権についてもゼロとして取り扱うことは当然であり、また、その土地自体の価額も自用であるとした場合の価額によるべきと考えられるからである。」

(2)貸家に係る賃貸借契約が贈与前に既に締結されており、贈与後から敷地の相続による取得の時までその契約が継続している場合の貸家の敷地の評価

表題の場合、その貸家の敷地の相続税法上の評価は、次の理由により貸家建付地としての評価とされます（参考：「逐条解説」867頁～868頁）。

貸家の贈与前は、貸家の所有者である親がその敷地の所有者でもあり、貸家の所有者である親と貸家の借家人との間で締結された賃貸借契約に基づき、貸家の借家人は貸家を通じてその敷地利用権を有しています。その敷地利用権は敷地の所有権に対するものであり、判例（最判昭和38年2月21日民集17巻１号219頁、最判昭和41年5月19日民集20巻・989頁参照）において、貸家借家人の有する敷地利用権は、貸家が第三者に譲渡された場合でも侵害されないとしています。つまり、借家人の権利の保護の観点から、その貸家の譲渡（贈与や相続による所有権の移転も含むと解されます）により、貸家自体の土地に対する利用権が使用貸借となっても、借家人の従前の敷地の所有権に対する敷地利用権が、敷地の使用貸借による利用権（ゼロ評価）に対する敷地利用権に変わることはないということです。

表題の場合の貸家の借家人は、相続で新たにその貸家の敷地の所有者が変わっても、それより前の贈与の前に取得している貸家の敷地に対する利用権は侵害されることなく有しているため、その敷地は、相続で誰に取得されても、引き続きその処分や利用が、その利用権により直接制限されるため、表題の場合の貸家敷地の評価額は、自用地としての評価額から貸家建付地と同等の減額を行うのが当然といえます。以上により、表題の場合の貸家の敷地の相続税法上の評価は、前述 (1)にかかわらず、貸家建付地としての評価とされます。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2021/07/26）より転載

［解説ニュース］

不動産所得の計算で争いになった最近の事例

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（遠藤 純一）

［関連解説］

■共有物の分割で不動産取得税がかかるとき

■不動産取得税の「相続による取得」を巡る最近のトラブル

１.国外不動産の減価償却費

不動産は土地建物まとめていくらという形で契約して売買することがあります。この場合、土地・建物の価額を合理的に按分してそれぞれの取得価額を求めることになります。たとえば、消費税から建物の価額を逆算する方法、土地と建物の固定資産税評価額の価額比で按分する方法が代表的です。

もっとも建物の取得価額が多くなるように操作することで、買主側では減価償却費を多く計上することを考える人もいます。この問題は納税者と国税当局の間でしばしば、争いの種になってきたところです。

国内の納税者が、アメリカの賃貸用コンドミニアムを土地建物を一括で買って、建物の取得費を購入にかかった金額の80%として減価償却をしたところ、税務当局から否認された事例があります（国税不服審判所、令和2年6月4日裁決）。

この納税者は、投資するにあたり、斡旋業者が紹介したパンフレットなどに米州の相場では土地は金額の20%程度、建物は80%程度となるのが一般的と記載されていたことから、これを基に減価償却費の計算の基になる建物の金額を按分したのです。

しかし、国税当局はアメリカでの不動産税（固定資産税）の査定価額を基に按分するのが合理的として、納税者の建物価額が高すぎる結果、減価償却費も過大だとして否認しました。国税不服審判所はこの処分を支持しています。

２.固定資産税の還付金

固定資産税・都市計画税（以下、固定資産税等という）の土地等の評価額に誤りが見つかると、還付金をもらうことがあります。この場合、還付金をどのように扱うか問題になります（国税不服審判所、平成30年2月13日）。

土地の貸付けで不動産所得を得ていたAさんは、平成8年度から平成27年度分までの固定資産税等について、同年9月、評価誤りを見付け地方税務当局に評価誤りを訂正迫り、過誤納金還付を請求しました。

地方税務当局は、評価誤りを訂正し、平成23年度から26年度分の納め過ぎとなっていた固定資産税等と還付加算金併せて約90万円を還付する通知をするとともに、平成8年度から平成22年度の納め過ぎの固定資産税等については、地方税法上還付不能となった場合に対応する「要綱」等に基づき、約420万円を補填金として支払う通知をしました。

これを受けてAさんは、平成27年分の所得税の当初申告では還付金・補填金を不動産所得の総収入金額に算入していましたが、平成8年度から平成22年度の補填金は非課税、平成23年度分以後の還付金は平成23年から平成26年のそれぞれの年分の不動産所得の金額の計算上必要経費の金額を減算すべきとして更正の請求をしました。しかし、国税当局はこれを認めなかったことから争いになったものです。

Aさんは補填金について「損害賠償金に類するもので、必要経費を補填するための金額ではない」、「平成23年度から平成26年度分の固定資産税等は還付通知を受けたことにより遡って過誤納となった。還付金は本来必要経費に算入できない金額であるのに算入していたから各年分の必要経費を減算すべき」と主張しました。

国税不服審判所は、補填金について所得税法9条の非課税規定を受けた所得税法施行令30条に規定する「不法行為その他突発的な事故により資産に加えられた損害につき支払いを受ける損害賠償金」に類するものに該当すると認定。また、国税不服審判所は施行令30条の括弧書き「これらのものの額のうちに損害を受けた者の各種所得の金額の計算上必要経費に算入される金額を補填するための金額が含まれている場合には、当該金額を控除した金額に相当する部分」の趣旨について、損害賠償金等の額のうち「必要経費に算入される金額を補填するための金額」を控除するのは非課税所得と必要経費の控除という二重の控除を防ぐためと指摘。

そのうえで「平成8年分ないし平成22年分の不動産所得の計算上必要経費に算入した固定資産税等は、必要経費として別建てで計算されており、補填金はそのうち還付不能となった固定資産税等の相当額を補填するものだから非課税から除外される「必要経費に算入される金額を補填するための金額」に該当すると判断しました。

平成23年分以後の還付金については、国税不服審判所は「還付金の支払請求権は平成27年の過誤納金還付・充当通知書により確定したものとみるのが相当」として、この金額は平成27年分の不動産所得の総収入金額に算入すべきもの」と判断しています。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2021/06/01）より転載

［解説ニュース］

貸家建築のため既存建物を取壊した場合の取壊し損失等に係る所得税の取扱い

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■自宅家屋を取壊して敷地を譲渡した場合の譲渡所得の3,000万円控除の取扱い①

■譲渡所得の計算上、概算取得費を適用すべき場合、取得費を推定できる場合

個人が貸家の新築のため、既存の建物を取壊す場合があります。この場合、建物の取壊しにより生じた損失等に係る所得税の取扱いは、その建物が貸家かその個人の自宅であるかにより、以下のようになります。

1．貸家を取壊した場合の取壊し損失等の取扱い

（１）貸家について生じた損失の必要経費算入

貸家の取壊しや除却等により生じた損失（以下「資産損失」といいます。）の金額については、その損失の生じた日の属する年分の不動産所得の金額の計算上、必要経費に算入されます。この場合において、貸家の取壊し時における不動産の貸付けが事業的規模であるのか、事業と称するに至らない規模（以下「業務的規模」といいます。）であるかどうかにより、必要経費に算入できる金額が次の通り異なります。

①その貸付けが事業的規模の場合
その資産損失及び取壊しに要した費用の全額が必要経費に算入されます（所得税法（所法）51条1項）。不動産所得の金額の計算上、控除しきれなかった損失の額は、給与所得など他の所得の金額との損益通算ができ、青色申告の場合には純損失の繰越控除の適用を受けることができます（同69条、70条）。

②その貸付けが業務的規模の場合
その資産損失の額のうち、その取壊し年分の不動産所得の金額（その資産損失を控除する前の金額）を限度として、必要経費に算入されます（所法51条4項）。ただし取壊しに要した費用は資産損失ではないので、その貸付けの規模にかかわらず、不動産所得を生ずべき業務について生じた費用として全額が必要経費に算入できます（同37条）。

（２）損失の金額の計算の基礎とされる資産の価額

不動産所得の金額の計算上、必要経費に算入される貸家の資産損失の額は、その貸家の未償却残高を基に計算されます。この場合の未償却残高とは、貸家の取壊し等の日にその貸家の譲渡があったものとみなした場合における、貸家の取得費とされる金額とされます（所法38条1項、2項1号、所法施行令（所令）142条1号）。

また、貸家など減価償却資産を年の中途で譲渡した場合、その年分の償却費の取扱いは納税者が譲渡所得の金額の計算上取得費に含めるか、不動産所得の金額の計算上、必要経費に算入するかのいずれかを選択できます（所得税基本通達（所基通）49−54）。この取扱いは、資産損失の金額の計算においても同様に適用されます。

したがって、不動産所得の金額の計算上、貸家に係る資産損失の計算の基礎とされる未償却残高は、納税者の選択により、次の①又は②の取扱いとなります。

①その貸家に係る償却費を不動産所得の必要経費に算入した場合は、その貸家の取壊し日時点における未償却残高となります。
②①以外の場合は、その貸家の取壊し年の前年12月31日時点における未償却残高となります。

（３）「事業的規模」に該当するかどうかの判定基準

前述（２）において、不動産の貸付けが事業的規模かどうかは、社会通念上事業と称するに至る程度の規模で行われているかどうかにより、実質的に判断されます。

ただし建物の貸付けについて、次のいずれかの基準に当てはまる場合は、原則、事業として行われているものとして取扱われます（所基通26−9）。

①貸間、アパート等については、貸与することができる独立した室数がおおむね10以上であること。
②独立家屋の貸付けについては、おおむね5棟以上であること。

２．自宅を取壊した場合の取壊し損失等の取扱い

自宅として使用していた建物の取壊しは、家事上の資産を任意に処分したものと考えられます。このため、その取壊しが貸家に係る事業又は業務を開始するためであっても、その取壊しによる損失の額及び取壊しに要した費用の額は、不動産所得の金額の計算上、必要経費に算入できません。

また、自宅の取壊しによる損失及び取壊しに要した費用の額は、貸家の建設等のために要した原材料費、労務費及び経費の額や、貸家を業務の用に供するために直接要した費用の額に該当しないため、貸家の減価償却計算の基礎とされる取得価額に算入することはできません（所令126条1項2号）。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2021/05/17）より転載