解説コラムの新着一覧

［解説ニュース］

【Q&A】事業承継税制：相続税の特例措置における「中小企業者要件」の判定

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■相続不動産に信託契約を締結し、信託受益権として譲渡した場合の取得費加算の特例

■遺留分侵害額の請求に基づき、金銭に代えて金銭以外の資産の移転があった場合の課税関係

【問】

株式会社X（本店：東京都新宿区）の前代表取締役で、同社の発行済株式（すべて議決権あり）の全部を保有していた甲が、令和4年11月に死亡しました。甲の相続人による遺産分割協議の結果、甲が保有していたX社株式は、令和3年より同社代表取締役を務める乙（甲の長女）が全て相続しました。

X社は中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律（以下「円滑化法」）2条の「中小企業者」に該当します。X社株式は相続税評価額が高く、これに係る相続税額の負担が大きいため、X社が円滑化法上の都道府県知事の認定（以下「円滑化法認定」）を受けた上で、乙は相続したX社株式につき、非上場株式等に係る相続税の納税猶予及び免除の特例（租税特別措置法（措法）70条の7の6・以下「相続税の特例措置」）の適用を受ける予定です。

なお、乙の夫で乙と生計を一にする丙は、㈱Y（本店：横浜市）の代表取締役で、同社の発行済株式（すべて議決権あり）の全部を保有しています。Y社は資本金の額や従業員数が多く、円滑化法2条の中小企業者には該当しません。

上記の場合において、乙は甲から相続により取得したX社株式に係る相続税につき、「相続税の特例措置」の適用を受けることができますか。

【回答】

１．結論

X社の特定特別関係会社であるY社が中小企業者でないことから、X社は「特例認定承継会社」に該当せず、乙が相続により取得したX社株式については相続税の特例措置の適用を受けることができません。

２．解説

(1)中小企業者要件とは

非上場株式を相続により取得した者が相続税の特例措置の適用を受けるためには、その非上場株式を発行する会社で、円滑化法認定を受けたもの（以下「対象会社」）が「特例認定承継会社」に該当する必要があります（措法70条の7の6第1項）。

この特例認定承継会社に該当するための要件の一つに、【（対象）会社の特定特別関係会社が、円滑化法2条の中小企業者に該当すること】があります（措法70条の7の6第2項1号ヘ、措法施行令（措令）40条の8の6第9項、同40条の8の2第10項3号）。

これは、中小企業の事業承継支援を目的とする事業承継税制の趣旨を踏まえ、相続税の特例措置の適用対象を円滑化法上の中小企業者、つまり資本金又は従業員数が一定基準以下の会社に限定する要件です。

(2)特定特別関係会社の意義

(1)の「特定特別関係会社」とは、①対象会社（X社）、②対象会社の代表権を有する者（乙）及び③②の者と特別の関係がある者が有する議決権の数の合計が、その総株主等議決権数の50％を超える会社をいいます。

また③の「②の（代表権を有する）者と特別の関係がある者」の一つに、「その代表権を有する者と生計を一にする親族」があります（措法70条の7の6第2項1号ハ、措令40条の8の6第7項、同40条の8の2第9項、第8項1号）。

よって本問のY社のように、対象会社（X社）や対象会社の代表者（乙）がその会社の議決権を全く保有しない場合でも、対象会社の代表者と生計を一にする親族（丙）が自社の総株主等議決権数の50%超を保有している会社は、対象会社の特定特別関係会社に該当します。

(3)本問へのあてはめ

Y社はX社の代表者である乙と生計を一にする丙が総株主等議決権数の全てを有しており、X社の特定特別関係会社に該当します。Y社は中小企業者に該当しないため、(1)の要件を満たすことができません。

X社が特例認定承継会社に該当しないことから、乙が甲から相続により取得したX社株式は、「相続税の特例措置」の適用を受けることができません。

(4)留意点

相続税の特例措置の適用にあたって、対象会社が特例認定承継会社に該当するか否かの判定上、対象会社の関連会社で中小企業者でないものが特定特別関係会社に含まれないかどうかの確認が必要です。

なお、対象会社が特例認定承継会社に該当するための要件の一つに、【特定特別関係会社が上場会社及び風俗営業会社に該当しないこと】があります (措法70条の7の6第2項1号ハ、ニ)。相続税の特例措置の適用にあたっては、この要件を満たすかどうかの確認も必要になります。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2023/1/23）より転載

［解説ニュース］

みなし贈与の株価上昇分は相続時精算課税で相続財産に加算されるか

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（遠藤 純一）

［関連解説］

■小規模宅地等特例：相続人の継続事業への関与度合いが問われた事例

■区分所有建物の敷地への小規模宅地特例の適用（生計一が問われる場合）

１、はじめに

相続時精算課税制度の適用で、父から子がもらっていた同族会社株式が、相続開始直前に被相続人（父）が同族会社への債権を放棄したことで値上がりしたため、税務上のトラブルにつながった事例が明らかになりました（国税不服審判所令和4年3月16日）。

相続時精算課税制度の適用を受けていた非上場株式は、贈与者が亡くなった場合、その相続税の計算上、贈与時の価額で加算される仕組みです。その後の株式の価格変動は、贈与者の相続開始に伴う相続税の計算では、加算されないというのが制度の一般的な理解です。

ところが、税金トラブルとなったこの事案では、被相続人が相続開始前に株式の発行会社に対して債権を放棄したことから、みなし贈与により、発行会社の株式の価値が増加しました。

このため相続税の計算上、債権放棄によって増加した株式の価値まで加算されるのかが争点となったものです（本件は、他の争点もありますが、ここではみなし贈与により発生した「株価上昇分」に関する争点に絞ります）。

２、事案の概要

裁決書によると、事案の経過は次の通りです。

①平成21年10月に、請求人（相続人）は、亡くなる前の父親（被相続人）から、請求人自身が代表を務める同族会社A社の株式10,100株などの贈与を受け、翌年にその申告の際、所轄税務署に相続時精算課税制度の選択届出書を提出した。

②平成23年6月に、被相続人はA社に対し、A社への貸付金債権合計約5,500万円を放棄する旨の意思表示をした。この際には、相続人はA社株12,600株を保有していた。これは本件会社の発行済株式総数23,000株の50%を超えていた。

③請求人は、平成28年11月、相続税の申告書を税務署に提出。

④税務署は、令和2年12月、請求人に対し、みなし贈与により発生した株価の価値増加分を相続財産に加算するよう相続税の更正処分等をした。

３、 みなし贈与とは

この事案のポイントは、相続開始直前に、被相続人が同族会社に対する債権を放棄したため、放棄による経済的利益が会社の株価を引き上げ、株主に贈与があったと税務署にみなされた点です。

これは「みなし贈与」と呼ばれる規定の一つ、相続税法第9条に基づくものです。しかもこの規定の適用を受けた相続税法基本通達9-2(3)では、同族会社の株式の価額が、対価を受けないで会社の債務の免除があったことにより増加したときにおいては、その株主が当該株式の価額のうち増加した部分に相当する金額を、当該債務を免除した者から贈与によって取得したものとして取り扱うものとし、この場合における贈与による財産の取得の時期は、債務の免除があった時によるものとするとされています。

税務署はこの取り扱いにより、債権放棄によって株価が増加した金額について相続時精算課税制度に基づき、相続財産に加算すべきものとしたわけです。

しかし請求人は、①株式の評価額の増加に相続税法第9条の規定を適用することは認められない②贈与後の株価の価値上昇分に相続税法9条を適用して贈与とみなして、相続時精算課税制度の対象として相続財産に加算するのはおかしい、として国税不服審判所（以下、審判所という）にその是非の判断を仰ぎました。

４、 審判所の判断

審判所は、上記通達について「株主等が同族会社に対する債務免除等によって株式等の価額の増加という経済的利益を取得しているにもかかわらず、株主等に対する債務免除等ではないとの理由で、当該株主等が取得した経済的利益に課税できないとすれば、課税の公平を失するというべき」と整理し、相続税基本通達9-2(3)について「そのような不合理を補う趣旨に基づくものと解され、相続税法第9条の規定の趣旨に沿う」と考え方を示しました。

事案に即した検討で審判所は、顧問税理士の提出した評価明細書から「請求人は、対価を支払わないで、債権放棄の時において、被相続人から債権放棄による株式の評価差額23,814,000円を経済的利益として取得したものとみなされる」と認定。

請求人が問題としている点について審判所は要旨「株の贈与と本件債権放棄は別個の行為であって、株式贈与に対する課税と債権放棄に対する課税は異なる課税原因に基づくもの（中略）債権放棄による株式の評価額の増加は相続税法第9条の規定の適用がある財産の増加というべきであって、更正処分は、株式の単なる評価額の増加を対象としたものではない」と述べ、「債権放棄に伴う株式の評価額の増加に相続時精算課税制度を適用して課税することは相当である」と判断、請求人の言い分を退けています。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2023/1/11）より転載

［解説ニュース］

合資会社の持分払戻請求権の評価に関する最近の裁決事例

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（遠藤 純一）

［関連解説］

■地価動向の曲がり角：住宅譲渡損をカバーする特例について再確認

■M&Aの株の売却価額と評価額とのかい離で財産評価基本通達6項が適用された事例

１、はじめに

無限責任社員と有限責任社員からなる合資会社の社員に相続が開始した場合、なかなか大変です。というのも、合資会社の社員は死亡により原則として退社することになるからです。しかし、定款の定めでその社員の相続人が亡くなった社員の持分を承継することを決めている場合には、相続人が出資の持分を承継することになるとされます。

２、国税庁質疑応答事例の取扱い

そこで合資会社の出資等の相続税評価は、次の二つになるとされています（国税庁・質疑応答事例・持分会社の退社時の出資の評価）。それは①出資持分の払戻請求権を相続する場合と、②相続人が出資持分を承継する場合です。

国税庁HPによると、①出資持分の払戻請求権を相続する場合は、「評価すべき持分会社の課税時期における各資産を財産評価基本通達（以下、評価通達という。）の定めにより評価した価額の合計額から課税時期における各負債の合計額を控除した金額に、持分を乗じて計算した金額」により算定することとされます。会社法第611条第2項で「退社した社員と持分会社との間の計算は、退社の時における持分会社の財産の状況に従ってしなければならない」とされているからです。

一方、②出資持分を相続人が承継する場合は取引相場のない株式の評価方法に準じて出資の価額を評価することとされます。
最近、出資持分の払戻請求権の相続をめぐる税金紛争で、上記の取扱いを追認する裁決事例が出てきました（国税不服審判所令和4年6月2日）。

３、事例の概要

裁決書によると、亡くなったのは、合資会社の無限責任社員で、相続人はこの社員の配偶者と子ら4人。しかも合資会社の社員でした。相続税の申告では、持分払戻請求権5分の1ずつ相続することとし、持分払戻請求権の評価を約1億円としていました。

ただ、相続人は相続開始の直後、合資会社の社員として、死亡により退社した被相続人の合資会社に対する持分払戻請求権の払戻金額を0円とすることに同意する「同意書」（平成29年1月28日付）を作成していました。それをもって相続人は当初申告後、持分払戻請求権を0円とする更正の請求をしましたが、税務署に持分払戻請求権を0円にすること認めてもらえませんでした。相続人はさらに再調査請求で食い下がったところ、持分払戻請求権の評価が約8,000万円になったものの、0円にならなかったため、国税不服審判所（以下、審判所という。）に判断を仰ぐことになったものです。

相続人は、出資持分の払戻請求権の評価について「評価通達にある出資（の評価）に準ずる評価は不当。持分（払戻請求権）についての評価通達はないのであるから、確定した払戻金額で課税されるべき。本件は0円であり課税されるべきものはない。」と主張しました。

４、 審判所の判断

審判所は、「相続開始日より後に合資会社の社員が、払戻請求権の払戻金額を0円にする旨（中略）の同意をし、実際に払戻しが行われていないとしても、被相続人が相続開始日に払戻請求権を取得したとの事実の存在に変わりはないから、その事後的に同意された金額をもって、払戻請求権の相続税法第22条にいう相続開始時における客観的な交換価値としての時価と認めることはできず、相続税の課税価格に計上すべき払戻請求権の価額を0円とすることはできない」としました。

また、審判所は評価通達に持分払戻請求権の評価の定めがないことに関し、要旨「払戻請求権の相続開始時における客観的な交換価値としての時価については、持分払戻請求権が、社員の退社により出資の持分が転換したものであって、実質は出資の持分の経済的側面そのものであると認められることからすると、持分会社の出資の評価について定める評価通達194に準じて評価することが相当である。

また、会社法第611条第2項が、持分払戻請求権の払戻しに係る計算は、退社の時における持分会社の財産の状況に従ってしなければならない旨規定していること、評価通達194が準ずることとしている評価通達178から評価通達193−3までにおいて、会社の純資産価額による評価の方法が定められていることからすれば、持分会社の純資産に着目して当該評価方法により持分払戻請求権の時価を評価することは、会社法第611条第2項に沿うものと認められ、相当と解される」と払戻請求権評価の考え方として、会社法の計算に評価通達の会社の純資産に着目した評価方法が対応していると整理しています。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/12/12）より転載

［解説ニュース］

小規模宅地等特例：相続人の継続事業への関与度合いが問われた事例

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（遠藤 純一）

［関連解説］

■低未利用地等を譲渡した場合の100万円特別控除の適用状況

■区分所有建物の敷地への小規模宅地特例の適用（生計一が問われる場合）

１、はじめに

相続税の「小規模宅地等の特例」のうち、特定事業用宅地等でこの特例の適用をする場合には、「事業継続」することが適用要件になっています。これに関し、最近、特定事業用宅地等を継いだ相続人が事業主として事業に関与していないといけないのかどうかが問われた裁決が出てきました（国税不服審判所、令和4年6月8日）。今回は、この事例を紹介します。

２、小規模宅地等の特例とは？

小規模宅地等の特例とは、被相続人等の商売の敷地（特定事業用宅地等）や自宅の敷地（特定居住用宅地等）、貸家の敷地（貸付事業用宅地等）を親族が相続した場合に、一定要件のもと、その土地の課税価額の一定割合が減額される税制上の特典です。主な宅地の種類と上限面積、減額割合は次のとおりです。

３、事例の概要

裁決書によると、問題となった事例は、農業を営む亡父から母が相続した自宅を含む「倉庫、納屋、物置などとして使用される建物の敷地800㎡弱」のうち、330㎡については特定居住用宅地等を選択し、倉庫等の敷地130㎡あまりを特定事業用宅地等として選択し相続税の申告期限まで保有、その課税価格を約100万円として申告していたケースです。

ただし、サラリーマンでもある長男は亡父から農地の全部を承継し、相続後、農業に係る所得の申告については長男が確定申告をしていました。このため税務署は、母が農業について長男に対しアドバイスするなど関与していても事業主として事業を継続していないとして特定事業用宅地等としての減額を認めず、課税価額約500万円として増額更正したことから、紛争になったものです。

４、通達の取り扱い

焦点となったのは、措置法通達69の4－20《宅地等を取得した親族が事業主となっていない場合》。これは、措置法第69条の4第3項第1号イに規定する事業（＝被相続人の事業）を営んでいるかどうかは、事業主となれないことについてやむを得ない事情がある場合を除き、原則として事業主としてその事業を行っているかどうかにより判定することを趣旨とするものです。

しかし審査請求した長男は、（1）措置法第69条の4第3項第1号イの規定には所得税法上の事業主でなければならないという形式的要件は明記されていないこと、（2）同じ租税特別措置法の「農地の納税猶予」（同法70条の4第1項）で規定されている「農業を営む個人」については所得税法上の事業主となっているかどうかは問わないとされていることを挙げて、上記の通達には合理性がないと反発したのです。

５、審判所の判断

審判所は、小規模宅地等の特例の「事業」の意義について「直接定めた規定は存在しないが、所得税法上の「事業」と別異に解すべき理由はなく、租税法の解釈の統一性（中略）の要請から所得税法上の「事業」と同じ意義に解すべき」としました。
そのうえで上記通達について審判所は、「親族が事業を営んでいるかどうかは、原則として、事業主として当該事業を行っているかどうかにより判定する旨の定めは、本件特例における「事業」の解釈に沿うもの」だとして、2人が共同して事業を行っている場合には「これらの者が自己の計算と危険において主体的にその経済活動を行っていることが必要であって、単に上記活動に何らかの形で関与すれば足りるというものではない」と判断のあり方を示しました。

事実関係について審判所は、おおむね①長男が相続後、主体となって農作業を行っていたこと、②出荷は長男名義で行われ、売上の入金や農薬の購入代金も長男の口座が使われていたこと、③母は、農園の作物の栽培に関し長男にアドバイスしたほか、苗を種から育てる際の水やり等の軽作業を行っていたことを確認。
こうしたことから審判所は、事業に対する母の関与は、「付随的かつ従属的なものであって主体的に役割を遂行しているものではなく、母が事業において自己の計算と危険において主体的に経済活動を行っていたとは認められない」と認定し、「母が事業の事業主となれないことについて、（上記）通達に定めるやむを得ない事情があるため請求人が事業の事業主となっていると認めるに足りる証拠もない」として、特例の適用を認めませんでした。また、小規模宅地等の特例の規定と農地の納税猶予の「農業を営む個人」との関係については、全く別個の趣旨及び目的に基づいて規定された要件だとして、同一に解釈しなければならないものとは解されないとしています。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/11/28）より転載

［解説ニュース］

【Q&A】先代経営者からの贈与による取得前に相続により取得した株式に係る事業承継税制の適用

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■遺産分割による配偶者居住権の設定と相続税の小規模宅地等の特例の適用

■贈与を受けた金銭を全て敷地の対価に充てた場合の住宅取得等資金に係る贈与税の非課税の適用

【問】

X株式会社（X社）は、発行済株式（すべて議決権あり）の80%を代表取締役の甲さん、20%を妻の乙さんが保有していました。乙さんはX社の株主でしたが、同社の取締役を務めたことはありません。

令和4年8月に乙さんが亡くなり、相続人の甲さんと子のAさんが協議した結果、乙さん保有のX社株式はAさんがすべて相続しました。また甲さんは、令和4年10月に代表取締役を辞任後、後継者であるAさんに保有するX社株式を全て贈与し、Aさんは甲さんから贈与を受けた株式につき、非上場株式に係る贈与税の納税猶予の特例（租税特別措置法（措法）70条の7の5・以下「贈与税の特例措置」）の適用を受けるつもりです。

上記の場合において、乙さんからAさんが相続したX社株式について、非上場株式に係る相続税の納税猶予の特例（措法70条の7の6・以下「相続税の特例措置」）の適用を受けることができますか。

【回答】

１．結論

乙さんは「特例被相続人」に該当しないので、Aさんが乙さんから取得したX社株式は、相続税の特例措置の適用を受けることができません。

２．解説

(1)特例被相続人の意義

乙さんからX社株式を相続したAさんが、相続税の特例措置の適用を受けるためには、乙さんが「特例被相続人」に該当する必要があります。特例被相続人は、措法施行令40条の8の6第1項（以下「相続税政令」）1号又は2号の場合の区分に応じ、それぞれに定める者となります。

この政令において1号は「2号に掲げる場合以外の場合」と定められているので、まず乙さんからAさんへのX社株式の相続による取得が、「2号に掲げる場合」に該当するかどうかを検討します。

乙さんからAさんへのX社株式の相続による取得が「相続税政令2号に掲げる場合」に該当するのは、その相続開始の直前において次の①～③のいずれかの者がいる場合です。

①X社の株式につき、既に贈与税の特例措置、相続税の特例措置又はみなし相続の特例措置（措法70条の7の8）の適用を受けている者

②贈与税の特例措置に係る「特例贈与者」のうち、措法施行令40条の8の5第1項（以下「贈与税政令」）1号に定める者（注）から、贈与税の特例措置の適用に係る贈与によりX社株式を取得している者（①に掲げる者を除く。）

（注）「贈与税政令1号に定める者」とは、次のイ～ニの要件をすべて満たす者をいいます。

イ.贈与税の特例措置の適用に係る贈与の時前において、その者がX社の代表権（制限が加えられた代表権を除く。以下同じ。）を有していたこと。

ロ.その者がX社の代表権を有していた期間内のいずれかの時および相続開始の直前において、その者および［その者と一定の特別の関係のある個人（親族等）や、その者と一定の特別の関係のある法人（その者がその総議決権の数の50%超を有する会社等。以下あわせて「特別関係者」） ］の全体の有するX社株式の議決権の数の合計が、その総議決権の数の50%超であること。

ハ.その者がX社の代表権を有していた期間内のいずれかの時、及びその贈与の直前において、その者が有するX社株式に係る議決権の数が、その者の特別関係者のいずれの者の有する議決権の数をも下回らないこと。

ニ.その者が、その贈与の時においてX社の代表権を有していないこと。

③相続税政令1号に定める者（X社の代表権を有していた個人で、同号の定める一定の要件を満たすものをいう。）から、相続税の特例措置に係る相続または遺贈によりX社の会社の株式を取得している者（①に掲げる者を除く）。

(2)本問へのあてはめ

乙さんが特例被相続人に該当するかどうかの判定上、Aさんが乙さんからX社株式を相続する直前に（1）①～③の要件を満たす者がおらず、乙さんは「相続税政令2号に掲げる場合」に該当しません。次に乙さんが「相続税政令1号に掲げる場合」に該当するかどうかを判定すると、乙さんはX社の代表権を有したことがないので、1号の要件の「相続の開始前にX社の代表権を有していた個人」には当てはまらず、特例被相続人に該当しません。以上により、Aさんは相続税の特例措置の適用を受けることができません。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/11/15）より転載

［解説ニュース］

【Q&A】遺留分侵害額の請求に基づき、金銭に代えて金銭以外の資産の移転があった場合の課税関係

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■評価会社が課税時期前3年以内に取得した土地や家屋を有する場合の純資産価額方式の計算

■【Q＆A】相続不動産に信託契約を締結し、信託受益権として譲渡した場合の取得費加算の特例

【問】

被相続人甲さんは令和2年8月に死亡しました。相続人は長男のAさんと次男のBさんの2人です。
甲さんは、生前Aさんに全財産を相続させる旨の公正証書遺言を作成していました。Aさんは、甲さんの遺言に基づき、相続財産の全てを取得しましたが、これに対しBさんは、令和3年1月、Aさんに対して民法1046条第1項の規定による遺留分侵害額1億円に相当する金銭の支払請求をしました。
AさんとBさんは協議の末、令和4年10月に、AさんがBさんに対し、［1］遺留分侵害額に相当する金銭1億円の支払いに代えて、Aさんが所有するX土地（時価8,000万円）の所有権をBさんに移転し、［2］遺留分侵害額1億円とX土地の時価8,000万円との差額2,000万円については、Aさんが現金でBさんに支払をすることで合意しました。
上記の場合における、X土地の所有権の移転に係るAさんとBさんの所得税の課税関係について、次の通り質問します。
①BさんへのX土地の所有権移転について、Aさんに所得税の譲渡所得が課税されますか
②BさんはX土地を取得後に売却する予定です。その場合、Bさんの譲渡所得の金額の計算上、控除される取得費の額はいくらになりますか。

【回答】

１．結論

①Aさんに譲渡所得が課税され、その総収入金額は、X土地の所有権の移転により消滅した債務の額8,000万円となります。
②X土地の取得費（取得価額）は、X土地の所有権移転により消滅した遺留分侵害額の請求権の額8,000万円となります。

２．解説

（1）遺留分制度に関する民法の改正

平成30年7月の民法（相続法）の改正により、「遺留分の減殺請求」が「遺留分侵害額の請求」に改められ、令和元年7月1日以後に開始した相続より適用されています。改正後の「遺留分侵害額の請求」では、遣留分の減殺請求権から生じる権利を金銭債権とし、遺留分権利者（本問ではBさん）は、受遺者又は受贈者（以下「受遺者等」という。本問ではAさん）に対し、遺留分侵害額に相当する金銭の支払を請求することができることになり、受遺者等は遺留分権利者に対し、遺留分侵害額に相当する金銭の支払をすればよいこととされています。

（2）遺留分侵害額の請求に基づく金銭の支払に代えて行う資産の移転の課税関係

民法（相続法）の改正により、遺留分権利者は遺　留分侵害額に相当する金銭の支払請求のみを行うことができることになりました。ただ、受遺者等が金銭で支払うことが困難な場合等において、当事者間の合意により金銭の支払に代えて他の財産を給付することも考えられます。そのような方法により、遺留分侵害額に相当する金銭の支払請求に対して債務の全部又は一部の弁済をすることは、金銭に代えて他の財産の給付をすることで既存の債務を消滅させる、「代物弁済」に該当するものといえます。
そこで所得税基本通達33−1の6は、民法の規定による遺留分侵害額に相当する金銭の支払請求があった場合に、金銭の支払に代え、その債務の全部又は一部の履行として資産（当該遺留分侵害額に相当する金銭の支払請求の起因となった遺贈等により取得したものを含む。）の移転があったときは、原則として、その履行があった時において、その履行により消滅した債務の額に相当する価額により当該資産を譲渡したこととなる旨を定めています。

（3）当てはめ

①Aさんは、遺留分侵害額に相当する金額1億円の支払請求に対し、金銭の支払に代えて所有している時価8,000万円のX土地を、債務の履行として令和4年10月にBさんに移転し、差額に相当する残りの債務2,000万円については現金で支払っています。AさんのBさんに対するX土地の所有権の移転は、上記（2）の代物弁済に該当することから、Aさんは令和4年10月にBさんに対しX土地を譲渡したことになり、これについて譲渡所得が課税されます。この場合、X土地の所有権の移転により消滅した債務の額8,000万円が総収入金額となります。
② Bさんは令和4年10月に、X土地をその所有権の移転により消滅した遺留分侵害額の請求権の額8,000万円で取得したことになります。よって、Bさんの譲渡所得の金額の計算上控除される取得費の額は、8,000万円となります。

（参考：「令和3年8月東京国税局資産税審理研修資料」193～197頁）

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/10/24）より転載

［解説ニュース］

親の駐車場を使用貸借で子が借りた場合の駐車場収入の帰属

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（遠藤 純一）

［関連解説］

■建物の取壊費用等が土地の取得費になるかどうかで争った事例

■不動産所得の計算で争いになった最近の事例

１、はじめに

亡き親が生前に行っていた貸駐車場の土地を子に使用貸借した場合の駐車場収入は、土地の所有権者の親ではなく、子にあるとした大阪地裁判決（令和3年4月22日）は、これまでの実務を覆すような結果だったことから、話題を呼びました。ここでは地裁判決と納税者敗訴の控訴審判決のエッセンスを紹介します。

２、事案の概要

この裁判で争いとなった事案の概要は、①約3千㎡もの土地を持つ親から子2人が平成26年2月、使用貸借契約を締結、不動産管理会社を通じ駐車場として賃貸したこと、②親は、平成26年2月以降の収益について確定申告書に計上せず提出したこと―が発端です。

所轄税務署は平成29年3月に、およそ次のような理由を挙げて、駐車場の収益の帰属を親とする更正処分等を行いました。

ア、使用貸借契約自体、真正に成立した契約ではないこと
イ、節税のため親の所有権を残したまま使用収益権を移すという形式が採用されており「特段の事情」があり、当事者の選択した法形式に拘束されず、契約書記載のとおりに有効に成立していると認められないこと
ウ、資産から生じる収益は資産の真実の権利者に帰属すること

これに対し、親が駐車場収入の帰属をめぐって出訴していたものです。主たる争点は、駐車場収入は親に帰属するかどうか。その前提として、上記ア・イのとおり、使用貸借契約が真正に成立しているかどうか、特段の事情があって契約書通りに有効に成立していると認められるかどうかも問われるなどしていました。

３、地裁判決

大阪地裁は、使用貸借契約は真正に成立しているとした上で、「特段の事情」についてこの取引が社会通念に照らして異常なものであるということはできないこと、この取引を行う目的として原告及び子らが支払う租税の合計額を軽減させることにあったことは認められるものの、このような目的があったことと、本件各使用貸借契約の内容どおりの行為がされたこととは両立し得るというべきと整理。

結局、地裁は、所得税法12条実質所得者課税の原則との関係につき、概略「資産の真実の権利者が誰であるかが明らかでない場合には、その資産の名義者が真実の権利者であるものと推定する」との所得税基本通達12-1に沿えば、本件は「明らかでない場合に当たらない」と判断、駐車場収入が親にあるということができないとしていました。

４、控訴審は逆転判決

しかし、控訴審の大阪高裁は一審判決を覆して納税者敗訴の判決を下しました（令和4年7月20日判決）。
大阪高裁判決では、最終的に駐車場として貸し付けられていた土地の親子間の土地使用貸借契約の成立を認め、2人の子が本件駐車場から「生ずる収益の法律上帰属するとみられる者」に当たると認定しました。

その上で、大阪高裁は「2人の子が単なる名義人であってその収益を享受せず、その者以外の者がその収益を享受する場合」に該当するかをおおむね次のように検討し、駐車場収益の帰属は親にあると判断しました。

(1)駐車場収入は土地の使用の対価として受けるべき法定果実であり、所有権者が果実収取権を第三者に付与しない限り、元来所有権者に帰属する。

(2)既に所有権に基づき駐車場賃貸事業を営んで賃料収入を取得していた親が子に本件各土地を使用貸借し、法定果実の収取を承諾してその事業を子らに承継させ、本件各取引は本件各土地の所有権の帰属を変えないまま何等の対価も得ることなく、法定果実の帰属を子に移転させたものと評価できる。

(3)本件各取引は、親の相続にかかる相続税対策を主たる目的として親の存命中は本件各土地の所有権はあくまでも親が保有することを前提に、本件各土地による親の所得を子である被控訴人らに形式上分散する目的で同人らに対して本件各使用貸借契約に基づく法定果実収取権を付与したものに過ぎないものと認められる。

(4)親が所有権者として享受すべき収益を子に自ら無償で処分している結果であると評価できるのであって、その収益を支配していたのは親であるというべき。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/10/11）より転載

［解説ニュース］

【Q&A】相続時精算課税の住宅取得等資金贈与の特例に係る贈与者が死亡した場合の相続税の取扱い

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■相続税の債務控除の対象とされる債務の範囲

■自宅家屋を取壊して敷地を譲渡した場合の譲渡所得の3,000万円控除の取扱い②

【問】

甲さんは令和4年3月に亡くなり、長男のAさんは遺産分割協議により甲さんの相続財産を取得しました。Aさんは、平成21年5月に甲さんから現金4,000万円の贈与を受け、同年12月にその全額を充てて分譲マンションを取得し、居住を開始しています。Aさんは、平成21年分の贈与税について、次の通り適法に*1～*3の特例の適用を受け、課税価格と納税税額をゼロとする申告書を提出しています。

（贈与税の課税価格の計算）
4,000万円－2,500万円*1－500万円*2－1,000万円*3＝0

*1相続時精算課税の選択による特別控除額（相続税法(相法)21条の9、21条の12）
*2住宅取得等資金の贈与に係る贈与税の非課税（租税特別措置法（措法）70条の2・以下「非課税特例」という。）の非課税額
*3住宅取得等資金の贈与を受けた場合の相続時精算課税に係る贈与税の特別控除の特例（旧措法70条の3の2・以下「旧精算課税特例」という。）の特別控除額
上記の場合において、Aさんが甲さんから贈与を受けた現金4,000万円のうち、甲さんに係る相続税の計算上、課税価格に加算すべき金額はいくらになりますか。なお、上記の現金4,000万円以外に、Aさんが甲さんから贈与を受けた財産はありません。

【回答】

１．結論

Aさんが贈与を受けた4,000万円のうち、＊2の非課税額500万円を除いた3,500万円となります。

２．解説

(1)旧精算課税特例の概要

旧精算課税特例は、平成15年1月1日から平成21年12月31日までの間に贈与により住宅取得等資金の贈与を受けた一定の受贈者（特定受贈者）が、①その贈与をした者からの贈与について既に相続時精算課税を適用している者又は、②取得した住宅取得等資金について新たに相続時精算課税の適用を受ける者のいずれかに該当する等の一定の場合に、その贈与者から贈与により取得をした住宅取得等資金に係る贈与税につき、住宅資金特別控除額（最大1,000万円）を課税価格から控除するという規定でした。この特例は、平成21年12月31日の適用期限の到来により廃止されています。

(2)相続時精算課税の贈与者が死亡した場合の相続税

相続時精算課税は、その年の1月1日時点で18歳以上である個人が、その年の1月1日時点で60歳以上である父母又は祖父母から財産の贈与を受けた場合に、贈与税の申告期限までに「相続時精算課+税選択届出書」その他一定の書類を贈与税の申告書に添付して納税地の所轄税務署長に提出したときに選択できる税制です(相法21条の9等)。

相続時精算課税の贈与者（「特定贈与者」・本問では甲さん）が死亡した場合、相続時精算課税適用を受けた受贈者（本問ではAさん）の相続税は、①特定贈与者から相続又は遺贈により取得した財産の評価額に、②その死亡の時までに特定贈与者から贈与を受けた相続時精算課税の適用を受ける贈与財産の評価額（贈与時の価額）を加算した金額を課税価格として税額を計算します（相法21条の15）。この場合、②の対象となる贈与財産は、その贈与による取得の日の属する年分の贈与税の課税価格計算の基礎に算入されるものに限られます。このため、上記*2の非課税特例のように一定の金額を贈与税の課税価格に算入しない規定の適用があった場合、その適用があった金額、すなわち非課税額は贈与税の課税価格計算の基礎に算入されないので、②の対象とはならず、特定贈与者に係る相続税の課税価格に加算されません（相法基本通達21の15−1）。

一方、上記*3の旧精算課税特例は、一定の金額を特定受贈者の贈与税の課税価格に算入しないとする規定ではなく、贈与税の課税価格から住宅資金特別控除額を控除する旨の規定です。このため、旧精算課税特例により控除された住宅資金特別控除額は、上記②に含まれることになり、特定贈与者に係る相続税の課税価格に加算されます（同通達(注)）。

(3)本問へのあてはめ

上記(2)より、Aさんが平成21年に甲さんから贈与を受けた現金4,000万円のうち、甲さんに係る相続税の課税価格に加算すべき価額は、*2の非課税特例により贈与税の課税価格の計算の基礎に算入されなかった非課税額500万円を除いた3,500万円となります。*3の旧精算課税特例の特別控除額1,000万円は、相続税の課税価格に加算する必要があるので注意が必要です。（参考：「令和3年8月東京国税局資産税審理研修資料」191頁）

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/09/30）より転載

［解説ニュース］

土地の地目等は、相続時の利用状況をもとに判断すべきとした裁決

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（遠藤 純一）

［関連解説］

■低未利用地等を譲渡した場合の100万円特別控除の適用状況

■不動産所得の計算で争いになった最近の事例

１、相続税の土地評価の単位とは？

相続財産である土地を金銭価値で見積もる評価をする場合には、土地は、(1)宅地、(2)田、(3)畑、(4)山林、(5)原野、(6)牧場、(7)池沼、(9)鉱泉地及び(10)雑種地の地目の別に評価することとされています。なお、一体として利用されている一団の土地が2以上の地目からなる場合には、その一団の土地は、そのうちの主たる地目からなるものとされます。

このうち宅地については、利用の単位となっている１画地の宅地ごとに評価することになっています。必ずしも1筆ごとではないところがポイントです。
もっとも贈与、遺産分割等による宅地の分割が親族間等で行われた場合、分割後の画地が宅地として通常の用途に供することができないなど、その分割が著しく不合理であると認められるときは、その分割前の画地を「1画地の宅地」とするルールがあります。

さて、建物の建築確認を受ける際に、その敷地とされていた土地の利用状況が、建物の敷地以外の用途にも利用されることがあります。その場合、土地の評価単位の判定はどのようになるのでしょうか？今回は、そんな問題を孕んだ最近の裁決事例を紹介します。

２、事例の概要

問題となった相続財産の土地は、次のような土地でした（国税不服審判所　令和4年3月9日裁決）。

図

被相続人は平成15年に共同住宅の新築に際し概ね本件1土地を敷地として建築確認申請を行いました。その後相続が開始し、相続人Aが本件1土地及び共同住宅を、相続人Bが本件2土地を遺産分割により相続しました。相続開始時点の土地の利用状況は、本件1土地の点線部分の南側を含む本件2土地が月極駐車場となっていましたが、共同住宅入居者専用ではありませんでした。本件1土地の南側道路に接する部分にはフェンスが設置され、当該通路部分を通って南側道路に出ることはできない状況でした。

相続人らは本件1土地については、共同住宅の敷地である宅地で不整形地として当初申告しました。

ところが税務署は、本件1土地の北側共同住宅の敷地部分（宅地）と駐車場となっている南側部分（雑種地）は一体性がないとして、評価単位を分けて更正処分をしたことから、国税不服審判所（以下、審判所という）の判断を求めることになったものです。

争点は、本件１土地北側部分と、本件１土地南側部分に分けて評価すべきか。具体的には、本件１土地の地目につき、本件１土地北側部分は宅地、本件１土地南側部分は雑種地として、それぞれの評価単位ごとに土地の価額を評価すべきか否か。

３、審判所の判断

審判所は、本件1土地の点線部分に柵が設置されていたことや、植栽などがあって事実上、共同住宅の敷地から駐車場側へ通りぬけられなかったこと等を確認し、本件1土地の南側部分は、共同住宅の敷地の効用を果たすための必要な土地とは認められないと判断しました。そのうえで審判所は、最終的に「本件１土地北側部分の地目は宅地、本件１土地南側部分の地目は雑種地と判定すべき」としました。

この点、相続人が次のように主張していました。「本件１土地南側部分は、①避難通路として本件共同住宅の敷地の効用を果たすために必要な土地であること、②建築確認申請における建蔽率及び容積率の計算上、本件共同住宅の敷地に含まれていることから、本件共同住宅の敷地として本件１土地北側部分と一の評価単位とすべき」。

これに対し審判所は「土地の地目の判定においては、土地の現況及び利用目的に重点を置くこととされるものであり、その利用目的については、課税時期における利用状況を基に判断すべき」と述べ、「建築確認における申請内容いかんは、上記の結論を左右するものではない」として、相続人の言い分を退けています。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2022/09/20）より転載