事業承継 一覧

［解説ニュース］

【Q&A】被相続人が法人への土地の賃貸借に際し無償返還の届出書を提出していた場合の相続税評価

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■【Q&A】相続開始直前に被相続人が老人ホームに入所していた場合の小規模宅地等の特例の適用

■【Q&A】相続時精算課税の住宅取得等資金贈与の特例に係る贈与者が死亡した場合の相続税の取扱い

【問】

(株)Aの代表取締役の甲が令和5年1月に死亡しました。甲の相続財産中に、その発行済株式の全部を所有していた(株)Aの株式と、生前に甲と(株)Aとの間で締結した土地の賃貸借契約により、(株)Aに借地権が設定された土地Bがあります。甲は、賃貸借契約により(株)Aから毎年土地Bの固定資産税・都市計画税の年額の3倍相当の地代を受けていました。

また賃貸借契約に際して、借地人である(株)Aが将来土地Bを無償で地主の甲に返還する旨を記載した「無償返還の届出書」を、(株)Aと甲の連名で甲の所轄税務署長に提出しています。土地Bと(株)Aの株式の全部については、甲の長男で(株)A次期社長の乙が相続の予定です。

上記の場合において、甲に係る相続税の計算上、土地Bと(株)Aの株式の評価はどのようになりますか。

【回答】

１．結論

土地Bは自用地評価額から借地権の価額として自用地評価額の20%相当額を控除した残額（＝自用地評価額×80%）相当額で評価されます。

(株)Aの株式の評価額の計算上、(株)Aの株式の純資産価額に土地Bの自用地評価額の20%相当額が借地権の価額として算入されます。

２．解説

(1)土地の賃貸借に際し権利金を支払わずに無償返還の届出書を提出した場合の、その土地の相続税評価

土地の貸借において、貸主である地主が受取る地代の水準が、その土地の公租公課（主に固定資産税等）相当額を超える場合には賃貸借契約とされ、借地借家法上、借地人に借地権が生じます。

土地の貸借に際し権利金を収受する取引上の慣行があるにもかかわらず、借地人である法人と地主との間で権利金の収受が行われず、法人税法施行令137条の「相当の地代」（注）も収受しない場合には、法人税法上、原則として地主から借地人である法人に借地権が贈与されたものと認定され、法人において贈与された借地権の経済的価値の受贈益が益金の額に算入されます（法人税法22条2項）。

(注)「相当の地代」とは、権利金の額の収受がない場合に、更地価額（原則として通常の取引価額ですが、公示価格又は相続税評価額も選択できます。）に年6%の地代水準を乗じた額をいいます（法人税基本通達（法基通）13-1-2）。

本問の場合、固定資産税及び都市計画税の年額の3倍に相当する地代水準であり、これは通常の場合「相当の地代」に達していないと考えられます。ただし、法人が土地の賃貸借契約により土地を借受ける場合で、権利金を支払わず、かつ支払う地代が相当の地代に満たないときであっても、賃貸借契約書において法人が将来地主に土地を無償で返還する旨を明記し、かつ地主と法人の連名で無償返還の届出書を地主の所轄税務署長に提出したときには、法人税上はその借地権の経済的価値がないものとして取扱われます（法基通13-1-14（1））。

無償返還の届出書が提出されている場合、相続税評価上も借地権の価額は0とされます（「相当地代を支払っている場合等の借地権等についての相続税及び贈与税の取扱い（昭60課資2-58、直評9）」5）。しかし、本問のような同族関係者間の取引であっても賃貸借契約が締結され実際に使用されているときは、土地について借地借家法による借地人に対する強い保護と賃貸借契約に基づく利用の制約があります。このため賃貸借契約により借地権が設定されている土地に無償返還の届出書が提出されている場合、その土地の相続税評価額は自用地評価額の80%相当額で評価されます。（同8）。

（2）(株)Aの株式の相続税評価における、土地Bに設定された借地権の相続税評価

賃貸借契約に基づき借地権が設定されている土地に無償返還の届出書が提出されている場合、その借地権の価額は上記通達5項により0とされます。 ただし、本問のように被相続人（甲）が同族関係者である同族会社（(株)A）に対し土地を貸付けている場合には、土地の評価額が地主個人と借地人の同族会社を通じて100%顕現することが課税の公平上適当と考えられることから、同族会社の株式の評価上、その

土地の自用地評価額の20%相当額が純資産価額に借地権の価額として算入されます（前掲通達8後段、「相当の地代を収受している貸宅地の評価について（昭43年直資3-22、直審(資)8、官審(資)30）」）

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2023/3/28）より転載

［解説ニュース］

【事例】中小企業オーナーの遺産分割対策としての会社分割の活用法

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■株式交付制度の概要と活用時の留意点

■遺産分割による配偶者居住権の設定と相続税の小規模宅地等の特例の適用

【問】

A氏はB株式会社（B社）の代表取締役として、発行済株式を全部保有しています。B社は甲事業と乙事業を営んでおり、A氏の長男と次男がそれぞれ甲事業、乙事業の責任者として経営に参加しています。A氏の死亡後、長男と次男が揉めないように、B社をどのように承継させたらよいでしょうか。

【回答】

１．会社分割を活用した対策の概要

現状のまま遺言もなくA氏の相続が開始した場合、B社株式を兄弟でどう分けるかでトラブルになるおそれがあります。また遺産分割協議により、兄弟がそれぞれB社の株式を半分ずつ相続したような場合には、会社の意思決定に支障が出る問題があります。

上記の問題点を踏まえれば、A氏が生前にB社を甲事業、乙事業と事業別に二つに分割しておくことが有効な対策となります。具体的には、B社は甲事業を営む会社として存続させる一方で、乙事業を営む会社としてC社を下記２の会社分割により設立（会社法762条以下。以下「新設分割」。）します。生前にそのような対策を実行することにより、A氏の相続開始時には相続財産がB社株式と新設のC社の株式になります。

B社株式とC社株式を長男と次男兄弟がそれぞれ相続することで、遺産分割とその後の会社経営にかかるトラブルを未然に防ぐことができます。税務上は、A氏が生前に上記の会社分割を行い、①分割後のB社株式とC社株式を相続開始時まですべて保有する予定で、②他にB社からは何も給付を受けなければ、その他の要件を満たすことにより適格分割となり、課税の問題も生じません（下記２参照）。A氏の相続開始後に、B社を甲事業、乙事業と事業別に分割することは可能ですが、すでに兄弟間でトラブルが顕在化している場合には、会社分割を行うことが手続面も含めて煩雑になります。会社分割による遺産分割対策は、A氏がB社のオーナー経営者であるうちに実行すべきでしょう。

２．会社分割を実行した場合の税務上の取扱い

会社分割とは、株式会社または合同会社がその事業に関して有する権利義務の全部又は一部を分割により他の会社に承継させることをいいます（会社法2条29号、30号）。この場合の「他の会社」には、既存の会社のときと新設会社のときとがありますが、本稿では新たに会社を設立する「新設分割」を想定します。新設分割にかかる税務上の取扱いをまとめると、次のとおりになります。

(1)分割した場合の株主A氏の課税（所得税）

分割により新設されるC社が、A氏に対してC社株式以外の資産を交付しなければ、法人税法上の「適格分割型分割」に該当します。適格分割型分割に該当する場合のA氏の課税関係は次の通りです。

①C社株式に関してみなし配当は生じません（所得税法25条第1項2号）。
②A氏の側から見ると、実態として会社分割の前後でB社株式の価値の一部がC社株式に変わった（移転した）だけであると考えられます。したがって、この分割によりB社株式からC社株式へ移転した株式の価値については、B社株式の取得価額の一部をC社株式の取得価額に付替える計算のみを行い、譲渡所得課税は行いません（所得税法施行令113条・租税特別措置法37条の10第3項2号かっこ書）。

（2）B社とC社の課税（法人税）

適格分割型分割を行った場合には、B社の乙事業に係る資産および負債を適格分割直前の簿価でC社に引き継ぎます（法人税法62条の2）。よって、B社において乙事業の分割に伴う資産負債の譲渡損益は認識せず、B社とC社に課税関係は生じません。

３．会社分割の実行による相続税への影響

会社分割を行うことにより、A氏に係る相続税の計算上、会社分割前のB社株式の相続税評価額に比べ、分割後のB社株式とC社株式の相続税評価額の合計額が大きくなる場合があるので注意が必要です。

例えば、会社分割後3年以内にオーナー経営者に相続が発生した場合、C社株式の純資産価額の計算上、C社がその土地や家屋の取得（＝会社分割）後3年以内にA氏の相続が発生したことになるので、その土地や家屋は相続税評価額ではなく通常の取引価額で評価されることになります（財産評価基本通達185）。路線価や固定資産税評価額に基づく相続税評価に比べて、通常の取引価額に基づく評価の方が、相続税評価額は通常高くなります。また、この場合のC社株式は、開業後3年未満の会社の株式となるので、純資産価額方式のみによる評価となり、一般的に相続税評価額の低くなる類似業種比準価額による評価はできません（同189-4）。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2021/10/25）より転載

［解説ニュース］

事業承継税制：三代にわたって贈与税の特例措置の適用を受けた場合

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■事業承継税制：「みなし相続の特例措置」の概要と留意点

■事業承継税制を複数の後継者に適用する場合の留意点

１．贈与税の特例措置の概要

中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律に規定する「中小企業者」に該当し、かつ、都道府県知事の認定を受けた会社の株式を、令和9年12月31日までに、その会社の代表権を有していた贈与者(先代経営者)から贈与により取得した個人が、その先代経営者の後継者として一定の要件を満たす者(以下「特例経営承継受贈者」）である場合、その者が納付すべき当該株式（一定の部分に限る。以下「特例対象受贈非上場株式等」）に対応する贈与税額の納税が、贈与者の死亡の日まで猶予されます(措法70条の7の5第1項)。これを「贈与税の特例措置」といいます。
贈与税の特例措置の適用を受けることにより納税が猶予された贈与税額は、贈与者の死亡や、特例経営承継受贈者による下記２の「免除対象贈与」等の事由が生じた場合、特例経営承継受贈者が一定の手続をすることにより、その全部又は一部が免除されます(措法70条の7の5同第11項、70条の7第15項）。

２．特例経営承継受贈者(2代目経営者)が免除対象贈与をした場合の、納税猶予分の贈与税額の免除

上記１の特例経営承継受贈者が、特例経営贈与承継期間*の末日の翌日（原則）以後に、その特例受贈非上場株式等の全部又は一部をその後継者に贈与し、その後継者が贈与を受けたその特例受贈非上場株式等について、贈与税の特例措置の適用を受ける場合は、その特例経営承継受贈者が一定の届出をすることにより、特例経営承継受贈者の納税猶予分の贈与税額（納税猶予期限が一部確定した税額を除く。）のうち、後継者に係る贈与税の納税猶予の適用に係るものに対応する部分の金額に相当する額が免除されます(措法70条の7の5第11項、70条の7第15項3号）。この場合の特例経営承継受贈者による特例対象受贈非上場株式等の贈与を、「免除対象贈与」といいます。

*原則、非上場株式の贈与に係る贈与税の申告書の提出期限の翌日から同日以後5年を経過する日までの期間をいいます(措法70条の7の5第2項7号)。

例えば、1代目経営者から株式を贈与により取得して贈与税の特例措置の適用を受けた2代目経営者（＝特例経営承継受贈者)が、特例経営贈与承継期間経過後に、その株式の全部を3代目経営者に贈与し、3代目経営者がその贈与により取得した株式に係る贈与税について贈与税の特例措置の適用を受ける場合、2代目経営者から3代目経営者への株式の贈与は「免除対象贈与」に該当し、2代目経営者が一定の届出をすることにより、納税猶予分の贈与税額が免除されます。

３．免除対象贈与の後、その贈与者に係る”前の贈与者”が死亡した場合

贈与税の特例措置の適用を受ける特例経営承継受贈者に係る贈与者の贈与が、「免除対象贈与」である場合に、特例経営承継受贈者の死亡の日以前にその贈与者の”前の贈与者”が死亡したときは、特例経営承継受贈者は前の贈与者から特例対象受贈非上場株式等を相続又は遺贈により取得したものとみなされ、贈与者が前の贈与者から贈与を受けた時の価額を基に、相続税が課税されます（措法70条の7の7第2項）。

この場合において、贈与税の特例措置の適用を受けた特例対象受贈非上場株式等を、相続又は遺贈により取得をしたものとみなされた特例経営承継受贈者は、一定の要件を満たすことにより、その贈与者の死亡に係る相続税額のうち、その株式等に係る納税猶予分の相続税額について、その特例経営承継受贈者の死亡の日まで納税が猶予されます（措法70条の7の8第1項)。これを「みなし相続の特例措置」といいます。

例えば、1代目経営者から贈与により株式を取得して贈与税の特例措置の適用を受けた2代目経営者が、特例経営贈与承継期間経過後に、その株式の全部を後継者である3代目経営者に贈与し、3代目経営者が特例経営承継受贈者としてその贈与により取得した株式に係る贈与税につき贈与税の特例措置の適用を受けた場合、2代目経営者から3代目経営者への株式の贈与は「免除対象贈与」に該当します。この場合の「前の贈与者」とは、特例対象受贈非上場株式等の免除対象贈与をした者（2代目経営者）に対し、その贈与の前にその株式の贈与をした者、すなわち1代目経営者が該当します(措法70条の7の7第2項、第1項、同政令40条の8の5第4項、40条の8第5項2号）。

したがって、1代目経営者（＝前の贈与者）の死亡により、3代目経営者（＝特例経営承継受贈者）は、特例対象受贈非上場株式等を、1代目経営者から相続又は遺贈により取得したものとみなされ（措法70条の7の7第2項)、３代目経営者に対し1代目経営者に係る相続税が課税されます。この場合、1代目経営者から3代目経営者が取得したものとみなされた特例対象受贈非上場株式等に係る相続税の額について、一定の要件を満たすことにより、「みなし相続の特例措置」の適用を受けることができます。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2020/11/25）より転載

［解説ニュース］

事業承継税制：「みなし相続の特例措置」の概要と留意点

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■事業承継税制を複数の後継者に適用する場合の留意点

■贈与税の納税猶予の適用を受ける贈与により非上場株式を取得した者のみなし配当課税の特例

1．贈与税の特例措置の概要

中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律に規定する「中小企業者」に該当し、かつ、都道府県知事の認定を受けた会社の株式を、令和9年12月31日までに、その会社の代表権を有していた贈与者（先代経営者）から贈与により取得した個人が、その先代経営者の後継者（特例経営承継受贈者）として一定の要件を満たす者（以下「後継者」）に当たる場合、その者が納付すべき贈与税額の納税が、贈与者の死亡の日まで猶予されます（措法70条の7の5第1項）。これを「贈与税の特例措置」といいます。

納税猶予税額は、その贈与者の死亡等の事由が生じた場合には、後継者が一定の手続をすることによりその全部又は一部が免除されます（同第11項、措法70条の7第15項）。

贈与税の納税猶予税額が免除される時までに一定の事由が生じた場合は、原則、納税猶予が打切りとなり、後継者はその事由に応じた各期限までに、納税猶予税額の全部又は一部を利子税と併せて納付する必要があります（措法70条の7の5第3項等）。

2．贈与税の特例措置の贈与者が死亡した場合

後継者が上記の贈与税の特例措置の適用を受けていた場合に、その納税猶予の打切りの日またはその後継者の死亡の日以前にその贈与者が死亡したときは、上記１のとおり納税猶予とされていた贈与税が免除となります。その一方で、贈与税の特例措置の適用を受けたその株式は、後継者が贈与者から相続または遺贈により取得したものとみなされ（措法70条の7の7第1項）、相続税が課税されます。

ただし、この取扱いにより贈与税の特例措置の適用を受けた非上場株式につき、相続または遺贈により取得をしたものとみなされた後継者は、一定の要件を満たす場合、その贈与者の死亡に係る相続税の申告書の提出により納付すべき相続税の額のうち、その非上場株式に係る納税猶予分の相続税額に相当する相続税については、その後継者の死亡の日まで納税が猶予されます（措法70条の7の8第1項）。これを「みなし相続の特例措置」といいます。

みなし相続の特例措置の適用について定める法令等において、贈与税の特例措置に係る贈与者の死亡時期の制限規定はありません。したがって、後継者が贈与税の特例措置の適用を受けている場合、特例措置の贈与者の相続開始が（相続税の特例措置の期限切れの）令和10年1月1日以降であっても、みなし相続の特例措置の適用を受けることができます。

3．みなし相続の特例措置の適用時の留意点

みなし相続の特例措置の適用にあたっては、後継者に関する要件について注意する必要があります。

例えば、先代経営者から後継者（１人）が贈与により株式を取得する場合、その後継者がみなし相続の特例措置の適用の前提となる贈与税の特例措置の適用を受けるためには、贈与時に次の三要件を満たす必要があります（措法70条の7の5第2項6号）。

①個人が、その贈与の時において対象となる会社の代表者であること。
②その贈与の時において、その個人およびその者と一定の特別の関係のある個人や法人（以下「特別関係者」）の有する、その会社の株式の議決権の数の合計が、その会社の総議決権の数の50%超であること。
③その贈与が行われた時において、その個人が有する会社の株式に係る議決権の数が、その個人の特別関係者のいずれの者（その時点で、贈与税又は相続税の特例措置の適用を受ける個人がいる場合はその人を除く。） の有する議決権の数以上であること。

後継者は、特例経営贈与承継期間*中に、納税猶予 が打切りとならず継続されるためには、上記①～③の要件を満たす必要があります（措法70条の7の5第3項、70条の7第3項）。

*原則、その非上場株式の贈与に係る贈与税の申告書の提出期限の翌日から同日以後5年を経過する日までの期間をいいます（措法70条の7の5第2項7号）。

特例経営贈与承継期間の経過後は、上記①～③の要件は撤廃され、後継者がこの三要件を満たさない場合であっても、贈与税の納税猶予は継続します（措法70条の7の5第3項、70条の7第5項）。

ただし贈与税の特例措置に係る贈与者が死亡し、その贈与者に係る相続税について、みなし相続の特例措置の適用を受けるためには、贈与者の相続開始時点において、後継者は前述①～③の要件をすべて満たす必要があります（措法70条の7の8第2項1号）。つまり贈与税の特例措置の適用を受けるための後継者の要件は、特例経営贈与承継期間を経過後に緩和され、①～③の要件がなくなりますが、みなし相続の特例措置の適用を受けるためには、贈与者の相続開始の時（瞬間）において、この三要件を満たす必要があるので注意が必要です。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2020/11/09）より転載

［解説ニュース］

円滑な事業承継のための種類株式の活用

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（吉濱 康倫／税理士）

［関連解説］

■事業承継税制を複数の後継者に適用する場合の留意点

■贈与税の納税猶予の適用を受ける贈与により非上場株式を取得した者のみなし配当課税の特例

1.種類株式とは

会社法では「株式会社は、株主を、その有する株式の内容及び数に応じて、平等に取り扱わなければならない。」（会社法109条1項）としており、株式一株の権利内容は、原則として同じです。しかし、株式会社は異なる定めをした内容の異なる二以上の種類の株式を発行するように、定款で定めることができます（会社法108）。これを「種類株式」といいます。

2.種類株式の活用例

（1）議決権制限株式

議決権制限株式とは、株主総会における議決権を行使することができる事項について、他の株式とは異なる定めを置く株式です（会社法108条1項3号）。事業承継における問題として、相続による株式の分散により議決権が分散するため、後継者が過半数の議決権を確保することが困難になるという点が考えられます。これを解消するため、オーナー経営者が保有する普通株式の一部を完全無議決権株式に転換しておき、後継者に普通株式を、後継者以外の相続人には完全無議決権株式を相続させることで、株式は分散しても議決権を分散させないことが可能です。

（2）取得条項付株式

取得条項付株式は、株式を発行する会社が一定の事由が生じたことを条件として、その株式を取得できるという株式です（会社法108条1項6号）。取得条項付株式の対価は金銭に限らず、社債や他の種類株式など幅広い設定ができます。これを利用して、議決権制限株式に取得条項をつけておき、いつでも普通株式に転換できるようにしておくことも可能です。例えば、複数の後継者候補に議決権制限付かつ取得条項付株式を贈与しておき、後継者が確定した時点で普通株式に転換することで、後継者のみが議決権を手にすることができます。また、後継者以外の者に相続させる株式を取得条項付株式にしておけば、分配可能額（（3）参照）の範囲で会社は自由にその株式を買い取ることが可能であり、少数株主対策の心配が無くなります。

（3）分配可能額

分配可能額とは、簡単に言うと、株式会社の最終の貸借対照表の純資産の部に計上されているその他資本剰余金の額とその他利益剰余金の合計額から、自己株式の帳簿価額等及び当期に既に分配した価額をマイナスした残額です（会社法461条2項）。また、株式会社が期中に臨時決算手続き（会社法441条）を行うことにより、前期末から配当基準日までの期間分の利益を分配可能額に反映させ、当該利益分だけ分配可能額を増加させることができます（会社法461条2項2号）。
株式会社が自己株式の買い取りを行う場合には、自己株式の取得の対価の総額が、分配可能額を超えることができないという規制（財源規制）があります（会社法461条1項）。この財源規制に違反して、株式会社が自己株式の買い取りをした場合であっても、原則としてその買い取り自体は無効にはなりません。しかし、取得条項付株式が自己株式として買い取られる場合（会社法155条1号）は、これらの財産の帳簿価額が分配可能額を超えているときには、取得条項付株式の取得が無効になります。（会社法170条5項）

3.種類株式を発行するための手続き

種類株式を発行するには、種類株式の内容及び発行する数を定款に定めて登記しなければなりません。（会社法108条2項、911条3項7号）。定款に種類株式に関する定めがない場合は定款を変更する必要があります。定款を変更するためには、株主総会の特別決議（議決権を行使できる株主の議決権の過半数を有する株主が出席し、出席した株主の議決権の3分の2以上の多数）が必要です（会社法309条2項11号、466条）。

4.種類株式の相続税法上の評価

財産評価基本通達（以下「財基通」）には種類株式の類型ごとに評価方法を定めている規定はありません。平成30年版財基通逐条解説704頁～705頁の「［参考2］種類株式の評価方法」では、「多種多様な種類株式については、権利内容や転換条件など様々な要因によってその発行価格や時価が決まってくると考えられる。しかもこのような種類株式については、社会一般における評価方法も確立されていないうえに、権利内容の組み合わせによっては、相当数の種類の株式の発行が可能であるから、その一般的な評価方法をあらかじめ定めておくことは困難である。したがって、財基通に定める評価方法がなじめないような種類株式については、個別に権利内容等を判断して評価する」という趣旨の考え方が示されています。その中で、中小企業の事業承継目的で活用が想定される特定の種類株式の評価方法は、国税庁から公表されている「相続等により取得した種類株式の評価について」や質疑応答事例において紹介されています。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2020/08/31）より転載