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［解説ニュース］

入居者募集広告を出していても空室とされ小規模宅地等特例が否認された事例

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（遠藤 純一）

［関連解説］

■不動産購入5か月後、子どもへの贈与で税金トラブル

■土地の地目等は、相続時の利用状況をもとに判断すべきとした裁決

１．はじめに

相続税の「小規模宅地等の特例」は、合法的な節税ができる制度として、よく知られた相続税の特例です。賃貸不動産等で節税する場合には、被相続人等の貸付事業用宅地等を相続して事業を継ぐなど所定の要件を満たした場合、それらの宅地のうち最大200㎡までについて50％の評価減ができます。

この特例に関し、最近、インターネット上に複数の入居者募集広告があったにもかかわらず、税務署から賃貸共同住宅の空室部分に見合う宅地について、上記特例の適用が除外され更正処分を受けた事例が出てきました。（国税不服審判所、令和 5年4月12日）。今回は、この事例を紹介します。

２．事案の概要及び相続人の主張

裁決書によると、Aさんは、被相続人から延床面積180㎡ほどの8室2階建ての賃貸共同住宅を敷地とともに相続しました。相続開始時点で入居者がいたのは3室で、残り5室（3室の空室期間は4年6か月以上、残り2室の空室期間は2か月から5か月）には入居者がいませんでした。Aさんは、被相続人からこの貸付事業を引き継ぎました。相続税の申告では、賃貸共同住宅の敷地全体を小規模宅地等の特例の「貸付事業用宅地等」に該当するとして申告した模様です。

これに対し、管轄税務署が上記特例適用を否認したことから、Aさんは国税不服審判所（以下、審判所という。）の判断を仰ぐことにしたものです。
Aさんは、おおよそ次のように考えました。
「相続の開始の時以降、請求人（Aさん）は各空室部分については、新たな入居者の募集を行っていないが、複数のインターネットサイトでは相続の開始の時以降も募集広告が出ているので、請求人が被相続人の貸付事業を引き継ぎ、申告期限まで引き続き当該貸付事業の用に供していた」

３．審判所の考え方

審判所は、この特例の取扱いである措置法通達69の4-24の2では、貸付事業の用に供されていた宅地等には、貸付事業に係る建物のうちに相続開始の時において一時的に賃貸されていなかったと認められる部分がある場合における当該部分に係る宅地等の部分が含まれるとされていることを指摘。

この「一時的に賃貸されていなかったと認められる場合」について審判所は「賃貸借契約が相続開始の時
に終了していたものの引き続き賃貸される具体的な見込みが客観的に存在し、現に賃貸借契約終了から近接した時期に新たな賃貸借契約が締結されたなど、相続開始の時の前後の賃貸状況等に照らし、実質的にみて相統開始の時に賃貸されていたのと同視し得るものでなければならない」として、問題の空室の敷地部分が一時的に賃貸されていなかったと認められるかどうか、次の事実関係等をもとに、以下の4のように検討しました。

①被相続人と不動産業者との契約＝平成20年5月21日、共同住宅に関して一般媒介契約を締結した。
なお、共同住宅に関して、（中略）不動産業者は本件共同住宅に係る集金業務及び管理業務を行っていない。

②平成20年5月頃から申告書の提出期限に至るまで、複数の不動産業情報サイトに、問合せ先を同不動産業者として入居者の募集をする旨の広告が掲載されていた。なお、同不動産業者では、オーナーから広告の掲載を取りやめたい旨の申出がない限りその掲載を継続しており、また、広告の掲載のみでは手数料を取らず、新たに入居者があるときに仲介手数料を取っている。

③一般媒介契約を締結してから、申告期限に至るまでの間、同不動産業者は共同住宅に関して入居者を仲介した実績はなく、平成27年以降の共同住宅の空室の状況を把握していない。

４.一時的に賃貸されていなかったかどうか

審判所は、空室のうち3室は「相続の開始の時において少なくとも4年6か月以上の長期にわたって空室の状態が続いていた」こと。もう2室についても「空室であった期間は長期にわたるものではない」が「一時的に賃貸されていなかったものとは認められない」と認定しました。
その理由は次のとおりです。

●不動産業者の仲介実績・空室把握は②③のとおり。

●不動産業者ではオーナーから広告の掲載を取りやめたい旨の申出がない限りその掲載を継続する扱いだったため、平成27年以降においては、被相続人が一般媒介契約及び広告を放置していたにすぎず、積極的に共同住宅の新たな入居者を募集していたとはいえない。

●空室期間が短い2室についても賃貸される具体的な見込みがあったとはいえず、空室のままの状態にされていたというほかない。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2023/10/16）より転載

［解説ニュース］

住宅取得等資金贈与に係る贈与税の非課税制度における取得要件と居住要件

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■【Q&A】事業承継税制：相続税の特例措置における「中小企業者要件」の判定

■【Q&A】相続時精算課税の住宅取得等資金贈与の特例に係る贈与者が死亡した場合の相続税の取扱い

１．住宅取得等資金の非課税制度の概要

その年の１月１日において一定の要件を満たす個人が、令和5年12月31日までの間に父母や祖父母など直系尊属からの贈与により、自己の居住の用に供する住宅用家屋の新築、取得又は増改築等の対価に充てるための金銭（以下「住宅取得等資金」）を取得した場合において、一定の要件を満たすときは、受贈者ごとに、非課税限度額（新築等をした住宅用家屋が省エネ等住宅（注）の場合は 1,000万円、それ以外の住宅の場合は 500万円）までの金額について、贈与税が非課税となります(租税特別措置法（措法）70条の2第１項。以下、本税制を「非課税制度」という)。
（注）省エネ等住宅とは、省エネ等基準に適合する住宅用家屋であることにつき、一定の書類により証明されたものをいいます（措法70条の2第2項6号イ、措法施行令40条の4の2第8項）。

２．非課税制度における居住要件

非課税制度の適用を受けるためには、原則として贈与を受けた年の翌年3月15日までにその家屋に居住することが要件とされます。贈与を受けた年の翌年の3月15日までに居住しない場合であっても、取得した住宅用家屋を同日後遅滞なく受贈者の居住の用に供することが確実であると見込まれる場合には、一定の書類の添付により特例の適用ができます（措法70条の2第１項）。ただし、贈与を受けた年の翌年の12月31日（以下「居住期限」）までに受贈者の居住の用に供されていない場合は、特例の適用ができないため、修正申告書の提出が必要となります（同法第４項）。

３．非課税制度における取得要件

（1）概要

非課税制度の適用を受けるためには、贈与を受けた日の属する年の翌年3月15日（以下「取得期限」）までに住宅取得等資金の全額を充てて住宅用家屋の新築（新築に準ずる状態として一定のものを含む）もしくは取得をすることが要件とされます。

（2）請負契約により住宅用家屋を新築する場合

（1）の場合において、請負契約により住宅用家屋を新築するときは、取得期限において屋根を有し、土地に定着した建造物と認められる時以降の状態であれば、上記（1）の「新築に準ずる状態」とされ、完成した住宅用家屋を同日後遅滞なく受贈者の居住の用に供することが確実であると見込まれるときには、一定の書類の添付により非課税制度の適用を受けることができます（措法70条の2第１項１号、措法施行規則23条の5の2第１項）。

（3）住宅用家屋を取得するときの取得要件

前記(1)の住宅用家屋の取得とは、売主から住宅用家屋の引渡しを受けたことをいいます。したがって、建売住宅や分譲マンションについては、売買契約が締結されている場合や、これらの建物が前記(2)に規定する新築に準ずる状態にある場合であっても、その引渡しを受けていない限り、住宅用家屋の取得には該当せず、非課税制度の適用を受けることができません（措法通達70の 2−8、70の3−8）。

４．災害等を受けた場合の居住・取得期限の延長等

（1）居住期限の１年延長

贈与により金銭の取得をした人が、その金銭を住宅用家屋の新築等の対価に充てて新築等をする場合に、その贈与を受けた年の翌年3月15日後遅滞なくその住宅用家屋を居住の用に供することが確実であると見込まれることにより、非課税制度の適用を受けたものの、災害に基因するやむを得ない事情により贈与を受けた年の翌年12月31日までに居住することができなかったときには、居住期限が１年延長【贈与を受けた年の翌々年12月31日】されます（措法70条の2第10項）。

(2) 取得期限の延長

贈与により金銭の取得をした人が、その金銭を住宅用家屋の新築等の対価に充てて新築等をする場合に、災害に基因するやむを得ない事情により贈与を受けた年の翌年３月15日までにその住宅用家屋の新築等ができなかったときには、取得期限と居住期限が１年延長されます（措法70条の2第11項）。

（3）居住要件の免除

住宅取得等資金の贈与を受けて住宅用家屋の新築等をした人が、その贈与を受けた年の翌年3月15日後、遅滞なくその住宅用家屋を居住の用に供することが確実であると見込まれることにより、非課税制度の適用を受けた場合において、その住宅用家屋が災害により滅失（通常の修繕では原状回復が困難な損壊を含む。）をしたため、居住することができなくなったときには、居住要件が免除され、非課税制度の適用を受けることができます（措法70条の2第9項）。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2023/9/25）より転載

［解説ニュース］

勝手に（？）出された相続時精算課税の申告書が無効かどうかでトラブル

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（遠藤 純一）

［関連解説］

■小規模宅地等特例：相続人の継続事業への関与度合いが問われた事例

■貸家建付地の相続税評価では、次の相続までの状況変化に注意

１．はじめに

相続時精算課税制度は、令和6年1月1日以後の贈与から110万円の基礎控除が使えるようになることから、現在注目されている制度です。今回はこの制度を利用した親子間での財産贈与で、起こりがちな事例を取り上げます。

２．相続時精算課税制度とは

相続時精算課税制度とは現行制度上、その年の1月1日現在で60歳以上の父母・祖父母である直系尊属から、18歳以上の推定相続人である子や孫へ贈与がある場合に、贈与した人と財産をもらった人の組み合わせごとに選択できる制度です。税負担は贈与額2,500万円までは特別控除により事実上贈与税が課税されず、それを超える金額の贈与には20％の税率で課税されます。

その見返りとして、この組み合わせで直系尊属である父母等の相続が開始した場合には、相続税の計算上相続時精算課税制度でもらっていた財産を相続財産に加算し、相続税が算出される場合にはこの相続税から支払い済みの贈与税を引いて精算する仕組みです。この選択は、いったん行われると後で解消することができないのが特徴です。

ただ、この制度をめぐっては、税務上のトラブルが散見されるようです。裁決事例になっている事案でも、たとえば、財産をあげた被相続人が財産を受け取った子供らのために被相続人自ら勝手に（？）相続時精算課税制度の届出・申告をして、あとで相続人が相続税申告する際、相続財産に加算する贈与財産の計算で誤りが税務署から指摘されたケースがみられます（審判所、令和元年6月17日裁決、令和5年2月3日裁決）。ここでは、令和元年6月17日裁決を見てみることにします。

３．事案の概要

裁決書によると、この事案は平成27年に開始した相続の相続税申告に際し、相続人が平成18年から21年にかけて被相続人からもらっていた財産について、相続財産に加算すべきかどうかが問題になった事案です。税務署は、平成18年から21年にかけて被相続人から贈与された財産（現金・建物）につき、被相続人自身の手で相続時精算課税制度により申告していたため、相続時精算課税制度の適用で相続財産に加算すべきものとして更正しています。しかし、相続人は相続時精算制度の申告書は、被相続人が勝手に作成し税務署に提出したので、無効だと反発したものです。

４．審判所の判断

審判所は、まず、申告手続きについて「納税義務者本人が申告書を提出して行うこととされているから（国税通則法第17条《期限内申告》等）、納税義務者以外の者が、本人の承諾なく勝手に納税義務者の申告書を作成し提出した場合には、その納税申告は無効であると解される」と考え方の原則を提示。次に、審判所は納税義務者以外の者が申告書を作成し提出した場合であっても、有効になる場合として、「その者が、納税義務者から明示又は黙示に当該申告行為をする権限を与えられている場合」と指摘しました。

事案のケースでは、被相続人が申告手続きしたことが明らかであることから、相続人が、被相続人に対し、「明示又は黙示に本件精算課税申告書による申告行為をする権限を与えていたといえるか否かについて」検討、次のような事実関係を指摘しています。

①相続人は、建物贈与に係る登記手続を被相続人に一任していたこと

②あとで被相続人が相続時精算課税申告を出し直すことになる暦年課税申告書を作成する際、農協などでの相談において、必要な書類の提示などの対応は被相続人が行っていたこと

③その暦年課税申告に係る納税資金は被相続人が負担していたこと

④相続人の印鑑は被相続人も使用することが可能な状況であったこと

⑤相続人が主体的に自己に係る申告手続等の必要な手続を行っていたということはうかがわれないこと

⑥後の相続時精算課税制度申告で相続人は贈与税に係る還付金等の振込を認識できたといえること

⑦被相続人が相続人口座から還付金等を出金したことにつき異議を述べたといった事実は認められないこと

こうしたことから審判所は一連の手続きに関し、相続人が「被相続人に対して包括的に委任していたとみるのが相当であるから、精算課税申告についても、明示又は黙示に当該申告行為をする権限を被相続人に与えていたといえる」と判断しています。

５．まとめ

上記のようなトラブルの原因は、被相続人と相続人の間での行き違いなのか、それとも別の理由があるのかは、本当のところはわかりません。

生前贈与による財産の承継は安全が第一だとすれば、将来発生する相続税でも不利にならないよう、被相続人と相続人が納得の上、税理士ら専門家を交えて手続きを行うことがトラブルを未然に防ぐことにもつながるのではないでしょうか？

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2023/9/11）より転載

［解説ニュース］

令和5年度税制改正：所得税の特定の事業用資産の買換え特例(3号)の見直し

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■貸家と敷地を所有する親が子に貸家を贈与し、敷地を使用貸借で貸付け後に死亡した場合の敷地の相続税評価

■自宅家屋を取壊して敷地を譲渡した場合の譲渡所得の3,000万円控除の取扱い①

１．特定の事業用資産の買換え特例（3号）の概要

所得税の特定の事業用資産の買換え特例は、個人が特定の地域内にある事業用資産を譲渡して、一定期間内に特定の資産を取得し、かつ1年以内に事業の用に供する等の所定の要件を満たした場合、譲渡益の一定割合（課税繰延割合）に相当する金額の課税が繰延べられるという税制です（租税特別措置法(措法)37条。法人税でも措法65条の7で同様の税制が設けられています）。この特例のうち利用されることが多いのが、措法37条1項3号の買換え（以下「3号買換え」）です。

この3号買換えでは、国内にある土地等、建物又は構築物で譲渡日を含む年の1月1日において所有期間が10年を超えるもの（譲渡資産）を譲渡し、国内のある一定の土地等、建物等又は構築物（買換資産）を取得した場合に、適用を受けることができます。

２．改正のポイント

令和5年度税制改正により、3号買換えにつき次の見直しが行われた上、適用期限が令和8年3月31日まで3年延長されました（改正法附則32条6項、7項）。

（1）課税繰延割合の変更

①概要

令和5年4月1日以後の譲渡より、東京都の特別区の区域から地域再生法の「集中地域」*以外の地域への本店又は主たる事務所の所在地の移転を伴う買換えの課税繰延割合が90%（改正前80%）に引き上げられ、同法の集中地域以外の地域から東京都の特別区の区域への本店又は主たる事務所の所在地の移転を伴う買換えの課税繰延割合が60%（改正前70%）に引き下げられました（措法37条10項）。

*「集中地域」とは、東京都の特別区、武蔵野市、三鷹市、横浜市、川崎市、大阪市等の、法令が定める一定の地域をいいます（地域再生法 5条4項5号イ、同政令5条）。

②課税繰延割合の変更の趣旨

集中地域の外から内への買換えは、地域再生法における企業の地方拠点強化の促進と両立しないため、改正前から圧縮割合が原則の80%から70%に引き下げられていました。今回の改正では、集中地域の外から東京都の特別区への本店の移転を伴う買換えについて、さらに圧縮割合が60%に引き下げられました。一方、企業の地方拠点強化につながると考えられる東京都の特別区から集中地域の外への本店の移転を伴う買換えについては、圧縮割合が90%に引き上げられました（参考：財務省「令和5年度税制改正の解説」（以下「解説」）398頁）。

（2）届出要件の追加

①概要

令和6年4月1日以後、同一年に譲渡資産の譲渡と買換資産の取得をした場合には、譲渡資産の譲渡日又は買換資産の取得日のいずれか早い日を含む「3月期間」の末日の翌日以後2ヶ月以内に、この特例の適用を受ける旨、及び取得見込資産又は譲渡見込資産の種類等を記載した届出書を税務署長に提出することが必要になります（措法37条1項）。

なお、この要件は、同一年内に譲渡資産の譲渡及び買換資産の取得をした場合の特例の適用要件であるため、譲渡資産の譲渡の前年中に買換資産を先行取得する場合（措置法37条3項）や、譲渡資産の譲渡の翌年以降に買換資産を取得する見込みの場合（同条4項）等には、この届出は不要とされます。

②「3月期間」の意義

「3月期間」とは、1月1日～3月31日、4月1日～6月30日、7月1日～9月30日、10月1日～12月31日の各期間をいいます（措法施行令25条3項）。

③届出要件の追加の趣旨

3号買換えは、土地政策又は国土政策の観点から、特定地域からの追い出し促進や土地の有効利用促進等を目的に設けられた特例です。しかし、複数の土地等の売買取引を行う際に、申告時にその売買取引を並べた上で特例の要件に合致する譲渡資産と買換資産の組み合わせを事後的に作成し、適用を受ける事例が見受けられ、問題視されていました。今回3号買換えの適用期限を延長するに当たり、このような問題点を是正し、税制として適切に機能させるため、譲渡（又は取得）後一定期間内に本制度の適用及び適用を受ける買換え（譲渡資産と買換資産の組み合わせ）に関する事項の届出が、要件として追加されることになりました（参考：「解説」402頁）。

（注）法人税の3号買換えについても、上記2とほぼ同様の改正が行われます。ただし法人税の3号買換えの改正では、2（2）①の「同一年」が「同一事業年度」、②の「3月期間」の意義が「事業年度をその開始の日以後3ヶ月ごとに区分した各期間」となります（措法65条の7第1項）。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2023/7/24）より転載

［解説ニュース］

貸家建付地の相続税評価では、次の相続までの状況変化に注意

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（遠藤 純一）

［関連解説］

■低未利用地等を譲渡した場合の100万円特別控除の適用状況

■持分の定めのない法人への預金移転で贈与税が問題になった事例

１．はじめに

賃貸共同住宅は相続税の財産評価では有利だという話はよく聞くところです。実際、賃貸共同住宅の敷地と建物の相続税評価は、国税庁の財産評価基本通達によると、次のような計算式で求めることとされています。

●貸家の敷地の相続税評価額＝自用地の評価額－自用地の評価額×その地域の借地権割合×借家権割合×賃貸割合（財産評価基本通達26）。

●貸家の評価額＝その貸家の固定資産税評価額－同家屋の固定資産税評価額×借家権割合×賃貸割合（財産評価基本通達93）。

ただし、賃貸共同住宅の敷地・建物を複数の相続人で相続した後、その相続人に相続が開始した場合には、以前の相続の仕方や相続人が相続した後の借家人の入れ替わりなどの状況変化によっては、同じ賃貸共同住宅の敷地・家屋であっても、相続税評価の上で不利になる場合があります。敷地の相続税評価において、賃貸集合住宅の敷地となっているのに、貸家建付地としての減額が認められないケースもあるからです。

２．事例の概要

貸家建付地としての減額が認められなかった最近の事例（国税不服審判所裁決、令和４年9月20日）を紹介します。この事例は他にも争点がありますが、ここではおよそ260㎡の土地に建つ、戸数6戸の賃貸共同住宅の敷地の評価について争われたところをクローズアップします。

裁決書によると、相続税評価が問題となった土地は、被相続人（以下「亡母」という）の配偶者である父が昭和59年2月5日に建築した共同住宅の敷地として利用されていたものです。亡母の死亡に係る相続の前に発生した父の死亡による相続で、亡母はこの土地の100分の25の持分を取得し、長女がこの土地の100分の75の持分と共同住宅の所有権を取得していました。推測ですが、父からの相続では、賃貸共同住宅が満室だったら、亡母と長女が取得した敷地はその全体が貸家建付地と評価されていたのではないでしょうか？

今回の亡母の相続開始時点では、総戸数6戸のうち3戸が実際に貸し付けられていました。また、借家人と契約していたのは長女となっていました。なお、亡母は長女との間で母の土地の持ち分の賃貸借契約を締結しないまま、相続を迎えたということです。

亡母の長女を含む相続人らは、問題の敷地の相続税評価に関し、貸家建付地として評価し申告していましたが、税務署は、亡母と長女の間に地代の授受が認められないから、土地の利用は使用貸借であるとして減価せずに更正処分等をしました。こうして審査請求に及んだものです。

３．審判所の判断

国税不服審判所（以下「審判所」という）は、上記の財産評価基本通達の貸家建付地等の評価方法について「適正な時価を算定する方法として合理的なもの」と認めました。そのうえで、審判所は「（亡母の）相続開始日において、共同住宅の所有者は長女であり、（父からの相続後）共同住宅の賃貸人も長女であったことから、亡母は、共同住宅の借家人に対してその賃貸人としての義務を負う立場にはなく、

この土地が共同住宅の數地として利用されていることの結果としく受ける亡母の利用上の制約は、この土地が亡母と長女の共有であることからくるもの（中略）したがって、亡母と長女との間にこの土地に係る使用貸借の合意があったか否かにかかわらず、この土地の亡母の共有持分を評価するに当たり、この土地を貸家建付地として評価することはできない。」と判断しました。そして審判所は「亡母のこの土地の共有持分について、長女との間において賃貸借契約があったと認められないからこの土地は自用地として評価することとなる」としています。

なお、相続人は「（亡母の）相続開始日において、共同住宅の一部が賃貸に供され、その借家人が共同住宅を通じて、その敷地利用権を有しているところ、貸家の所有者が相続により変更になっても借家人の借家権及びその敷地利用権は侵害されないから、（中略）この土地は、貸家建付地として評価すべき」と主張していました。

これに対し審判所は「借家人は長女との間で賃貸借契約を締結しているのであるから、借家人が有するこの土地の利用権は、（中略）長女がこの土地に対して有する権限を前提にしたものにすぎない。そして、（中略）亡母が受ける利用上の制約は、この土地が亡母と長女の共有であることによるものといえるから、請求人らが主張する事情をもって、この土地を貸家建付地として評価すべきとはいえない」と相続人の主張を退けています。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2023/6/26）より転載

［解説ニュース］

令和5年度税制改正：相続開始前に被相続人から暦年課税に係る贈与があった場合の相続税

〈解説〉

税理士法人タクトコンサルティング（山崎 信義／税理士）

［関連解説］

■交換差金等の支払いを受けた場合の所得税の固定資産の交換特例の取扱い

■【Q&A】先代経営者からの贈与による取得前に相続により取得した株式に係る事業承継税制の適用

１．暦年課税のあらまし

（1）贈与税の計算方法

暦年課税の贈与税の計算は、その年の1月1日から12月31日までの間に贈与により取得した財産の価額を合計し、その合計額から基礎控除額110万円を控除します。その控除後の金額に超過累進税率をかけて税額を計算します(相続税法(相法)21条、21条の2、21条の7、租税特別措置法70条の2の4等)。

（2）相続開始前3年以内に被相続人から贈与を受けた財産の相続税計算への加算

被相続人から相続又は遺贈により財産を取得した人(被相続人の死亡による死亡保険金の取得等、相続又は遺贈により財産を取得したものとみなされる人も含む。)が、その被相続人から相続開始前 3 年以内に贈与を受けた財産がある場合は、被相続人に係る相続税の課税価格の計算上、その贈与を受けた財産の額(贈与時の価額）が加算され、加算された人の相続税の計算上、その贈与財産の価額に対応する贈与税額を控除します(相法19条1項、3条1項等）。

２．相続開始前に贈与があった場合の相続税計算への加算期間等の見直し

（1）改正の趣旨

贈与税の暦年課税は、生前贈与による相続税の回避を防止する観点から、相続税に比べて取得した財産に対して適用する税率が高くなる構造となっています。例えば、相続する財産が4,000万円の場合、相続税の税率は20%ですが、その財産を1,000万円に4分割して子に贈与しても贈与税の税率は30%となり、相続税よりも高い税率が適用されます。

その一方で、相続財産が多いため多額の相続税がかかることが見込まれる人にとっては、相続税の税率よりも贈与税の税率の方が低いことから、財産を分割して贈与を繰り返す方法を採ることで､贈与税の計算上は、相続税よりも低い税率を適用することが可能です。例えば、相続する財産が６億円超の場合、相続税の税率は55%ですが、その財産を4,500万円以下に分割して贈与すると、贈与税の税率は相続税よりも低い税率（55%以下）が適用されます。

以上のような問題点を改善し、若年世代への財産の移転に関して生前贈与でも相続でも最終的な税負担を一定にする、「資産移転の時期の選択により中立的な税制」を構築することを目的として、次の（2）～(5)の改正が行われました。

（2）加算期間の延長

被相続人から相続又は遺贈により財産を取得した人が、その被相続人から相続開始前7年以内に贈与を受けた財産がある場合には、原則、その贈与により取得した財産(加算対象贈与財産)の価額（贈与時の価額）が、被相続人に係る相続税の課税価格の計算上加算され、加算された人の相続税の計算上、加算された贈与財産の価額に対応する贈与税額を控除されます（改正後の相法19条1項）。

なお被相続人から相続又は遺贈により財産を取得しなかった人が被相続人から贈与を受けた財産の価額は、被相続人に係る相続税の課税価格には加算されないので、加算期間の延長の対象にはなりません。

(3）加算対象贈与財産の100万円控除

過去に受けた贈与の記録・管理に係る事務負担を軽減する観点から、加算対象贈与財産のうちその相続開始前3年以内に贈与により取得した財産以外の財産については、その財産の合計額から100万円が控除されます（改正後の相法19条1項かっこ書）。例えば令和13年1月1日に相続が開始した場合、令和6年1月1日から9年12月31日までの間に贈与を受けた財産の合計額から100万円が控除されます。

（4）適用時期

(2)と(3)の改正は、原則、令和6年1月以後に受けた贈与より適用されます（令和5年改正法附則（以下「附則」）19条1項）。

（5）加算期間の延長の経過措置

(2)の延長には経過措置があり、令和9年1月以後に開始した相続より、改正前の3年から順次延長されます。令和9年1月1日から12年12月31日までに開始した相続については、令和6年1月から相続開始日までに受けた贈与財産の額が加算対象とされ、令和13年1月1日後に開始した相続から加算期間が7年となります(附則19条2項、3項）。

例えば令和8年7月1日に相続が開始した場合、令和5年7月1日以降に受けた贈与が加算対象となります。令和10年1月1日に相続が開始した場合には、令和6年1月1日以降に受けた贈与が加算対象となります。令和13年7月1日に相続が開始した場合には、令和6年7月1日以降に受けた贈与が加算対象となります。

税理士法人タクトコンサルティング 「TACTニュース」（2023/6/12）より転載