税理士のための税務事例解説 一覧

［税理士のための税務事例解説］

事業承継やM&Aに関する税務事例について、国税OB税理士が解説する事例研究シリーズです。

今回は、「無対価合併における適格要件について」についてです。

 

［関連解説］

■【Q&A】適格合併の適否及び被合併法人の未処理欠損金の引継ぎ制限

■【Q&A】合併における税制適格要件について

 

 

 

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[質問]

Ａ社はＢ社の株式を取得後、Ａ社の100％子会社であるＣ社を存続会社とした合併を予定しています。

 

100％子会社同士の合併であり、無対価合併とするつもりです。

 

ここで、Ｂ社は自己株式を所有しており、合併と同時に自己株式は消却されることとなると思いますが、このような場合であっても100％子会社同士の無対価合併として適格合併となるでしょうか。

 

Ａ社・Ｂ社・Ｃ社ともに8月決算

 

8月　　Ｂ社が自己株式取得
9月　　Ａ社がＢ社株式取得
10月   Ｂ社とＣ社が合併

 

 

[回答]

被合併法人と合併法人との間に同一の者による完全支配関係があり、合併後もその同一の者による完全支配関係が継続することが見込まれている場合の合併は適格合併に該当します。

 

ただし、当該合併が無対価合併である場合には、次に掲げる関係がある場合に限られています(令4の3②)。

 

①　合併法人が被合併法人の発行株式の全部を保有する関係
②　被合併法人及び合併法人の株主のすべてについてその者が保有する被合併法人株式の数の被合併法人の発行済株式の総数のうちに占める割合とその者が保有する合併法人の株式の数の合併法人の発行済総のうちに占める割合とが等しい場合における被合併法人と合併法人との関係

 

なお、この場合の発行済株式には自己株式を除くとされています(法2十二の七の五)。

 

ご照会事例については、被合併法人Ｃ社と合併法人Ｂ社との間にＡ社による完全支配関係にあることから、上記②の要件を満たすことになりますので、適格無対価合併に該当することになります。

 

ただし、株式の移動から無対価合併までの一連の取引に経済的合理性がなく、何らかの租税回避行為のみを目的としたものであるとの事実認定によっては、同族会社の行為計算否認規定(法132)及び組織再編成に係る行為計算否認規定(法132の2)に抵触する恐れがありますのでご留意ください。

 

 

(参考)

株式会社は、取締役会又は取締役の決議に基づき取得した自己株式を消却することができるとされています(会社法178)。そして、自己株式を消却した場合には、その消却する自己株式の帳簿価額を原則としてその他資本剰余金の額から減額することとされています(会社計算規則24)。

 

 

 

税理士懇話会事例データベースより

（2019年9月24日回答）

 

 

 

 

［ご注意］

掲載情報は、解説作成時点の情報です。また、例示された質問のみを前提とした解説となります。類似する全ての事案に当てはまるものではございません。個々の事案につきましては、ご自身の判断と責任のもとで適法性・有用性を考慮してご利用いただくようお願い申し上げます。

 

 

 

 

［税理士のための税務事例解説］

事業承継やM&Aに関する税務事例について、国税OB税理士が解説する事例研究シリーズです。

今回は、「のれんの税務上の取扱い」についてです。

 

［関連解説］

■【Q&A】事業譲渡により移転を受けた資産等に係る調整勘定

■【Q&A】取得した株式の取得価額と時価純資産価額に乖離がある場合

 

 

 

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[質問]

事業譲渡におけるグループ法人税制の適用についてお尋ねします。

 

Ａ社はＢ社の株式を100％所有しています。この度、Ａ社の事業をＢ社に売却するのですが、事業譲渡の価格算定においてＡ社の事業の純資産価値のみではなく、利益３年分も加算されることとなっております。

 

この場合、利益３年分は、いわばのれんとしての価値だと考えますが、こののれんの価値部分については、グループ法人税制の対象となるのでしょうか。

 

 

[回答]

１　「のれん」とは、取得原価が受け入れた資産及び引き受けた負債に配分された純額を上回る場合の、その超過額をいうものとされています（企業結合会計基準㉛）。したがって、企業を買収する場合の買収価額（取得原価）が識別可能な資産・負債の時価とイコールの場合には、基本的に「のれん」は生じないことになります。

 

しかし、買収時の価格決定には企業結合に当たって期待されるシナジー効果や、ノウハウ・ブランド等の超過収益力が含まれていることから、買収価額が識別可能な資産負債の時価を超過するケースが少なくありません。これらの時価を超えるシナジーや超過収益力等のプレミアムを総称して「のれん」ということになります。

 

 

 

２　現行の日本の会計基準上、原則として、「のれん」は資産に計上し、20年以内のその効果の及ぶ期間にわたって、定額法その他の合理的な方法により規則的に償却し、その償却額は販売費および一般管理費の区分に表示することとされており、「のれん」の金額に重要性が乏しい場合には、「のれん」が生じた事業年度の費用として処理することができることとされています（企業結合会計基準㉜、㊼）。

 

一方で、負の「のれん」が発生した場合には、その発生した事業年度の利益として認識し、特別利益の区分に表示することになります（企業結合会計基準㉝、㊽）。

 

 

 

３　税務上、「のれん」という資産分類は存在しませんが、それに類似する概念として平成18年度税制改正で創設された「資産調整勘定」、「差額負債調整勘定」というものがあります。

 

これは、企業結合会計基準の導入により組織再編時の「のれん」の取扱いが明確化されたことから、企業会計との調和を図り、また実務上の不明確さを解消する目的で、会計上の「のれん」に類似する概念が税法においても導入されることとなったものです。

 

具体的には、法人が非適格合併等により交付した金銭等の価額が移転資産負債の時価純資産価額を超えるときは、その超える部分の金額を「資産調整勘定」として認識し（法人税法62の8①）、交付金銭等の額が移転資産負債の時価純資産価額に満たないときは、その満たない金額を「差額負債調整勘定」として認識するものとされています（法人税法62の8③）。

 

ここで非適格合併等とは、非適格合併のほか、非適格分割、非適格現物出資又は事業の譲受けで、事業及び事業に係る主要な資産負債のおおむね全部が移転するものとされており（法人税法62の8①、法人税法施行令123の10①）、事業の移転が前提とされています。事業の意義については旧商法・会社法の概念と基本的に同じと考えられており、「一定の営業目的のために組織化され、有機的一体として機能する財産」を言うことになります。

 

この「資産調整勘定」・「差額負債調整勘定」は、個別資産負債に配分できない残余価値であり、それぞれ会計上の正の「のれん」・負の「のれん」に相当するものです。

 

なお、「資産調整勘定」・「差額負債調整勘定」はあくまで差額概念であるため、承継資産の中に独立した資産として取引される慣習のある営業権が含まれる場合は、営業権（無形固定資産）として認識する必要があります。

 

このようにして計算された「資産調整勘定」・「差額負債調整勘定」は、会社の会計処理にかかわらず、計上後5年間にわたって減額し、損金又は益金の額に算入することになりますが、非適格合併等が期中に行われた場合であっても、計上初年度は1年分の減額を行うこととされています（法人税法62の8④⑦⑪）。

 

 

 

４　お尋ねによれば、「Ａ社はＢ社の株式を100％所有」しており、「Ａ社の事業をＢ社に売却する」、この際、「Ａ社の事業の純資産価額に、3年分の利益相当額を加算した譲渡価額とする」とのことです。

 

事業譲渡の規模等の詳細が明らかではありませんが、グループ法人税制に関するお尋ねですので、事業及び事業に係る主要な資産負債のおおむね全部が移転することを前提に、一般論として回答させていただきます。

 

事業及び事業に係る主要な資産負債のおおむね全部が移転する事業譲受については、買収対価と移転資産・負債の時価との差額を「資産調整勘定」として認識することになります。

 

仮に、①Ａ社は100％子会社であるＢ社に事業を200で譲渡し、②事業に含まれる資産及び負債の時価は170であったとすると、

 

①　会計上、資産及び負債を帳簿価額で引き継いだ場合であっても、事業譲渡の場合は、税務上の時価によって認識し、

②　交付した対価の金額（200）が移転を受けた資産及び負債の時価純資産価額（170）を超えた部分は、資産調整勘定として申告調整される

 

 

ことになると思われます。

 

 

なお、上記のような処理によって生ずる、一般に「のれん」と呼ばれる資産調整勘定は、税務上、5年間の均等償却を行うことで各事業年度の損金の額に算入することになると思われます（法人税法62条の8④⑤）。

 

 

 

 

税理士懇話会事例データベースより

（2018年1月24日回答）

 

 

 

 

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［税理士のための税務事例解説］

事業承継やM&Aに関する税務事例について、国税OB税理士が解説する事例研究シリーズです。

今回は、「個人版事業承継税制について ～先代事業者が医師、後継者が歯科医師の場合～」についてです。

 

［関連解説］

■【Q&A】事業承継税制の要件における会社の代表権を有していたことの意義

■【Q&A】相続税･贈与税の事業承継税制について～資産保有型会社の判定で採用する基準～

 

 

 

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[質問]

先代事業者が医師であり、医業を行っていた場合、先代経営者死亡後に後継者が歯科医師としてその診療所建物及び土地を引き継ぎ歯科医師業として承継した場合は、事業を継続したとは言えないでしょうか。

 

 

 

[回答]

 

１　結論として、先代事業者が医師、後継者が歯科医師であった場合でも、個人版事業承継税制の適用があると考えます。

 

２　個人版事業承継税制（相続税）における後継者の要件は次のようになっています。

 

（後継者）
① 円滑化法の認定を受けていること

② 相続開始の直前において特定事業用資産に係る事業（同種・類似の事業等を含みます。）に従事していたこと（先代事業者等が60歳未満で死亡した場合を除きます。）

③ 相続開始の時から相続税の申告書の提出期限までの間に特定事業用資産に係る事業を引き継ぎ、相続税の申告書の提出期限までに引き続き特定事業用資産の全てを有し、かつ、自己の事業の用に供していること

④ 相続税の申告期限において開業届出書を提出し、青色申告の承認を受けていること（見込みを含みます。）

⑤ 特定事業用資産に係る事業が、資産管理事業及び性風俗関連特殊営業に該当しないこと

⑥ 先代事業者等から相続等により財産を取得した者が、特定事業用宅地等について小規模宅地等の特例の適用を受けていないこと

 

 

このうち、特定事業用資産に係る事業（同種・類似の事業等を含む）に従事していたこととは、日本標準産業分類の中分類に属するかどうかによります（措法通達70の6の8-20）が、医師と歯科医師はいずれも「83　医療業」に属しますので、これに該当します。

 

 

３　なお、「この特例は、先代事業者から後継者への事業の円滑な承継を政策目的としていることから、先代事業者と後継者の事業は同一（あるいは同種・類似）であることを前提としていますが、納税猶予期間が相当の長期間に及ぶことが見込まれるため、その後の経済社会の変化に柔軟に対応できるよう、承継後は後継者が先代事業者から承継した事業と別の事業に転業しても、承継した特例受贈事業用資産を自己の事業の用に供している限り、納税猶予は継続されることになります。」と説明されています（令和元年度税制改正の解説：財務省Ｐ522）ので、特例受贈事業用資産を自己の事業の用に供している限り、事業承継後に転業しても納税猶予は継続することとされていす。

 

 

 

税理士懇話会事例データベースより

（2019年9月12日回答）

 

 

 

 

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［税理士のための税務事例解説］

事業承継やM&Aに関する税務事例について、国税OB税理士が解説する事例研究シリーズです。

今回は、「黄金株所有者による株式売買の価額について」についてです。

 

［関連解説］

■【Q&A】取得した株式の取得価額と時価純資産価額に乖離がある場合 ～M&Aにおけるのれんの取扱い～

■【Q&A】子が事業を引き継いだ場合の引き継いだ資産に係る減価償却

 

 

 

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[質問]

（前提）

１　法人Ａの株式譲渡による事業承継を検討しています。

 

 

２　法人Ａの株主は甲（70％）、乙（20％）、丙（10％）の株主構成で3名の同族関係はありません。

よって、法人Ａの同族株主は甲だけとなります。

 

甲（代表取締役）
乙（取締役）
丙（取締役）

 

 

３　今回、乙を将来の後継者と考えて、持株会社Ｂを設立し、甲の70％の所有株式を法人Ｂに法人税法上の時価で譲渡します。
新設する持株会社Ｂの株式は乙が100％所有します。

 

 

４　売買が完了した時点で法人Ａの同族株主は、乙が直接20％と法人Ｂ（70％）を合計した90％を所有し、乙が同族株主となります。

 

 

５　株式の移譲は進めますが、一方で直ぐに乙を社長に変更するわけではないため、社長交代は5年後を目処とし、さらに黄金株を1株発行して、社長交代までは、重要な事項については甲の決議が必要な体制を考えています。

 

 

６　財産権としての株式移譲は進みますが、経営権の移譲は代表取締役の未変更及び黄金株の発行により乙にとって制限がある状況となります。

 

 

（質問）

〇　前提３の株式の譲渡が終了し、５の黄金株発行後に、丙の10％の株式を乙を後継者とする体制を整えるために、甲が原則的評価方法の5分の1ほどの価額（配当還元価額より高い）で買い取りをします。

 

〇　買い取り時点で、甲は同族株主以外の株主となっているため、基本的には配当還元価額以上であれば課税上の問題になることはないと考えますが、前提の６ の様な状況において、実質的に甲が同族株主と同視され、丙からの株式購入について、甲への低額譲渡として贈与税の指摘などは考えられるものでしょうか。

 

（私の考え）

黄金株は議案を否決する能力はあっても、議案を積極的に可決する能力はなく、黄金株を発行した場合に、黄金株を所有している株主が同族株主と同視されることはないと考えていますが、同族株主である甲が同族株主以外の株主になってから｢直ぐに｣、かつ黄金株を所有している状況で丙から株式を買い取ることに少し違和感があります。

 

ただ、資本政策、後継者対策として経済合理性はあると考えますし、黄金株は拒否権があるだけで、会社を支配するものでないため、同族株主以外の株主になってから、直ぐに少数株主間で売買をしてもみなし贈与の問題は指摘されにくい（されない）と考えています。

 

 

[回答]

 

１　結論として、ご意見のとおり、みなし贈与の問題は生じないと考えます。

 

 

２　甲が黄金株（拒否権付き種類株式）を所有する者であっても、同族株主の判定上、普通株式と同様にその者の議決権割合に基づいて行うのが原則ですので、甲は同族株主以外の株主に該当すると考えます。

 

種類株式については、平成19年3月9日付け国税庁資産評価企画官情報1号が発出されており、拒否権付株式は、拒否権を考慮せずに、普通株式と同様に評価するとされています。また、種類株式を発行している場合における議決権の数の判定に当たっては、株主総会の一部の事項について議決権を行使できない株式に係る議決権数を含めるとしています（評価通達188-5）。

 

 

３　本件は、個人間（第三者間）で原則的評価額の5分の1程度の価額（配当還元価額より高い価額）で購入した場合に、買主に対して相続税法7条によるみなし贈与が課税されるかという点です。

 

低額譲受に当たるかどうかは、実務上相続税評価額を下回るかどうかにより判定するところ、本件の取引の順序（①甲の譲渡、②黄金株の発行、③甲の購入）を前提とすれば、上記のとおり買主甲は同族株主以外の株主に該当し、その評価方法は配当還元方式によることとなりますので、その配当還元価額を上回る価額での購入について、みなし贈与の対象とはならないと考えます。

 

 

 

税理士懇話会事例データベースより

（2019年7月18日回答）

 

 

 

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［税理士のための税務事例解説］

事業承継やM&Aに関する税務事例について、国税OB税理士が解説する事例研究シリーズです。

今回は、「子会社株式の譲渡に係る収益計上時期」についてです。

 

［関連解説］

■【Q&A】子会社等を整理する場合の損失負担等について

■【Q&A】子が事業を引き継いだ場合の引き継いだ資産に係る減価償却

 

 

 

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[質問]

子会社株式の譲渡契約書において、効力発生の時期を譲渡対価の2分の1を支払った時としていますが、先方の資金調達の都合から延期しており、効力発生が事業年度をまたぐ可能性があります。

 

有価証券の譲渡損益の計上時期は法61条の2第1項で契約日とされており、組織再編等の場合の譲渡損益の発生日については、規則27条の3又は通達2-1-22でそれぞれ計上日を定めていますが、子会社株式の譲渡については、特別な規定はないように思われます。

 

子会社株式の譲渡については、組織再編と同じく契約日から効力発生まで期間が長くなることが多いと思いますが、その場合でもやはり、契約日に譲渡損益を計上することになるのでしょうか。

 

 

[回答]

御指摘のとおり、法第61条の2第1項においては「その譲渡に係る契約をした日」の属する事業年度において損益に計上するものとされています。この規定は、企業会計における株式の譲渡時期に関する基準を勘案して創設されたといえますが、企業会計におけるこの基準は、上場株式においては、売買契約が成立すると即その効力が生じることを前提としたものと解されます。

 

したがって、売買契約の効力について、ご質問のような停止条件が付されている場合には、その停止条件が成就して初めて効力が発生しますから、停止条件が付されている場合の売買契約については、その契約に係る停止条件が成就した日をもって譲渡があったものと解すべきであると考えます。

 

したがって、ご質問の場合には、「効力発生の時期を譲渡代金の2分の1を支払った時」としているのであれば、そのことは停止条件と解されますから、その子会社株式の譲渡については、契約日ではなく、譲渡代金の2分の1を支払った時において譲渡があったものとして取り扱うことが相当であると解されます。

 

 

 

 

 

税理士懇話会事例データベースより

（2018年12月18日回答）

 

 

 

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［税理士のための税務事例解説］

事業承継やM&Aに関する税務事例について、国税OB税理士が解説する事例研究シリーズです。

今回は、「分割協議により遺言と異なる者が財産を取得した場合の贈与課税の有無」についてです。

 

［関連解説］

■【Q&A】遺言書に沿った遺産の分割が合意に至っていない場合の相続税の申告について

■【Q&A】個人事業者が事業を廃止した場合の事業用資産に係る課税関係

 

 

 

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[質問]

次の事実が認められる場合、相続人乙から相続人丙へ贈与があったものと考えられるでしょうか。

 

①被相続人甲は平成30年1月に死亡し、公正証書遺言を残していました。

 

②遺言に従い、平成30年4月頃から各種財産の処分や登記、名義変更が開始されました。

 

③平成30年7月頃、遺言書に記載のない財産Ａの存在が発覚しました。

 

④遺言書に記載のない財産について、遺言書には下記の通り記載されていました。

『遺言者は上記以外の一切の財産を、相続人乙に相続させる』

 

⑤しかし、相続人間の話し合いにより、財産Ａは相続人丙が取得する旨の分割協議書を締結し、丙が取得しました。

 

結果、遺言に従うと乙が取得すべきである財産を、分割協議書の締結により丙が取得することになりましたが、この場合、相続人乙から相続人丙へ贈与があったものと考えられるのでしょうか。

 

 

[回答]

１　最高裁平成3年4月19日判決（民集45巻4号477頁）は、「「相続させる」趣旨の遺言、すなわち、特定の遺産を特定の相続人に単独で相続により承継させようとする遺言は、遺産の分割の方法を定めた遺言であり、特段の事情のない限り、何らの行為を要せずして、被相続人の死亡の時に直ちに当該遺産が当該相続人に相続により承継されるものと解すべきである」と判示しています。

 

そこで、ご質問の場合も、その「相続させる」趣旨の遺言に従って、遺言書に記載の各種財産を各相続人が承継（取得）していたところ、遺言書に記載のない財産Ａの存在が発覚したことから、遺言書に『遺言者は上記以外の一切の財産を相続人乙に相続させる』と記載されてはいるものの、相続人間で遺産分割協議をして、この財産Ａを相続人丙が取得することにしたというものです。

 

 

２　ご質問は、上記の場合、乙から丙に財産Ａの贈与があったものと考えられるかどうかと問われるものですが、① 「相続させる」趣旨の遺言の内容と異なる遺産分割（の効力）が認められていること、② そもそもご質問の遺言書には財産Ａについての帰属が定められていないと解する余地があることから、相続人全員の合意による遺産分割により、財産Ａについては丙が相続により取得したものであるとして相続税の申告をする場合には、乙から丙に対し贈与があったものとして贈与税が課税されることはないものと考えます。

 

すなわち、上記判例によれば、特定の遺産を特定の相続人に相続させる趣旨の遺言は、特段の事情がない限り、被相続人の死亡時に当該遺産が当該相続人に直ちに相続されるので、遺産分割の協議や審判が介在する余地はないことになりますが、さいたま地裁平成14年2月7日判決（下級裁判所裁判例速報）は、「判例は、その迅速で妥当な紛争解決を図るという趣旨から、これを不要としたのであって、相続人間において、遺言と異なる遺産分割をすることが一切できず、その遺産分割を無効とする趣旨まで包含していると解することはできないというべきである」として、遺言の内容と異なる遺産分割の効力を認めています。なお、同判決に「このような遺産分割は、相続人間における当該遺産の贈与や交換を含む混合契約と解することが可能である」との判示があることから、贈与税の課税関係が生じるという考え方もありますが、（ご質問の場合は別として）課税庁が贈与部分や交換部分を特定することは極めて困難であると思われますし、遺産分割の効力が認められる以上、相続税の課税関係で足りるものと考えます。

 

また、平成27年10月2日裁決は、相続税調査により新たに発見された財産が、当初の遺産分割協議書に妻が取得する財産として「現金、家庭用財産など上記相続人が取得する以外の全財産」と記載されている条項に含まれるか否かについて、「一般に、個別的財産の遺産分割を定める条項により各人が取得する財産以外の財産を一部の者に取得させる旨の本件条項のようなものは、個別的財産の遺産分割による取得を定めた条項を設けた上での補充的なものであって、失念していた財産や家財道具を被相続人と同居していた家族等の適当な者に取得させるために用いられるものと考えられ、個別的な記載のない相当高額な財産については、当該補充的条項にその高額な財産をも含める旨合意されているなどの特別の事情がない限り、含まれないと解するのが自然である」と判断しています。ご質問の場合、（財産Ａの内容は明らかではありませんが）遺言書の『遺言者は上記以外の一切の財産を相続人乙に相続させる』との記載についても、裁決にいう「補充的条項」と解し、『上記以外の一切の財産』に財産Ａは含まれないと解したことから、相続人全員で財産Ａを丙に取得させる遺産分割を行ったという説明ができるのではないでしょうか。

 

 

○ さいたま地裁平成14年2月7日判決
(1)　特定の不動産を特定の相続人に「相続させる」旨の遺言がなされた場合には、当該遺言において相続による承継を当該相続人の受諾の意思表示にかからせたなどの特段の事情のない限り、何らの行為を要せずして、被相続人の死亡の時（遺言の効力の生じた時）に直ちに当該不動産は当該相続人に相続により承継される。そのような遺言がなされた場合の遺産分割の協議又は審判においては、当該遺産の承継を参酌して残余の遺産の分割がされることはいうまでもないとしても、当該遺産については、上記の協議又は審判を経る余地はない。以上が判例の趣旨である（最判平成3年4月19日第2小法廷判決・民集45巻4号477頁参照）。

 

しかしながら、このような遺言をする被相続人（遺言者）の通常の意思は、相続をめぐって相続人間に無用な紛争が生ずることを避けることにあるから、これと異なる内容の遺産分割が全相続人によって協議されたとしても、直ちに被相続人の意思に反するとはいえない。

 

被相続人が遺言でこれと異なる遺産分割を禁じている等の事情があれば格別、そうでなければ、被相続人による拘束を全相続人にまで及ぼす必要はなく、むしろ全相続人の意思が一致するなら、遺産を承継する当事者たる相続人間の意思を尊重することが妥当である。

 

法的には、一旦は遺言内容に沿った遺産の帰属が決まるものではあるが、このような遺産分割は、相続人間における当該遺産の贈与や交換を含む混合契約と解することが可能であるし、その効果についても通常の遺産分割と同様の取り扱いを認めることが実態に即して簡明である。また従前から遺言があっても、全相続人によってこれと異なる遺産分割協議は実際に多く行われていたのであり、ただ事案によって遺産分割協議が難航している実状もあることから、前記判例は、その迅速で妥当な紛争解決を図るという趣旨から、これを不要としたのであって、相続人間において、遺言と異なる遺産分割をすることが一切できず、その遺産分割を無効とする趣旨まで包含していると解することはできないというべきである。

 

 

(2)　本件においては、本件土地を含むＤの遺産につき、原告ら全ての相続人間において、本件遺言と異なる分割協議がなされたものであるところ、Ｄが遺言に反する遺産分割を禁じている等の特段の事情を認めうる証拠はなく、原告らの中に本件遺産分割に異議を述べる者はいない上、被告は本件遺産分割については、第３者の地位にあり、その効力が直ちに被告の法的地位を決定するものでもないことを考慮すると、本件遺産分割の効力を否定することはできず、本件土地は原告らの共有に属すると認められる。

 

 

 

税理士懇話会事例データベースより

（2019年6月14日回答）

 

 

 

 

［ご注意］

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［税理士のための税務事例解説］

事業承継やM&Aに関する税務事例について、国税OB税理士が解説する事例研究シリーズです。

今回は、「相続税･贈与税の事業承継税制について～資産保有型会社の判定で採用する基準～」についてです。

 

［関連解説］

■【Q&A】個人版事業承継税制について ～先代事業者が医師、後継者が歯科医師の場合～

■【Q&A】事業承継税制の要件における会社の代表権を有していたことの意義

 

 

 

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[質問]

資産保有型会社の判定において、貸借対照表に計上されている帳簿価額で判定することとされています。

中小企業においては、株式交換等の組織再編を行った場合などには税務基準で会計処理を行うことが一般的だと思われます。しかし、結合会計等の会計基準との金額のかい離が大きいため、どの基準によるかにより結果が大きく異なります。組織再編以外にも中小企業においては税効果会計、減損会計等の会計処理は、通常行われていないように思います。

 

意図的に税務基準、会計基準を使い分けし、要件をクリアにすることも可能な素地があるかと思いますが、あくまでも法人が採用している会計基準で判定するとの理解で良いですか。

 

 

[回答]

１　非上場株式等についての相続税・贈与税の納税猶予及び免除（の特例）の適用を受けることができない「資産保有型会社」を次のように定義しています（措法70の7②八、70の7の5②三）。

 

資産保有型会社とは、贈与の日又は相続開始の日の属する事業年度の直前の事業年度開始の日から贈与税額又は相続税額の全部につき納税猶予に係る期限が確定する日までの期間（措令40の8⑲）において、次の算式による割合が100分の70以上となる会社をいう、とされています。

 

 

 

 

Ａは、その日におけるその会社の総資産の貸借対照表に計上されている帳簿価額の総額

 

Ｂは、その日におけるその会社の特定資産（現金、預貯金、有価証券、書画骨董、その会社が自ら使用していない不動産、ゴルフ会員権、親族等に対する貸付金等をいいます。）の貸借対照表に計上されている帳簿価額の合計額

 

Ｃは、その日以前5年以内において、後継者及びその後継者と特別の関係がある者がその会社から受けた剰余金の配当等の額及び損金不算入となる役員給与の額の合計額

 

 

 

２　法令により資産保有型会社の定義を上記のとおりその法人が採用している経理方法による貸借対照表上の計上金額により判定することとされていますので、仮装経理など実体のない計上金額でない限りお尋ねの理解でよいと考えます。

 

 

 

 

税理士懇話会事例データベースより

（2019年4月25日回答）

 

 

 

 

［ご注意］

掲載情報は、解説作成時点の情報です。また、例示された質問のみを前提とした解説となります。類似する全ての事案に当てはまるものではございません。個々の事案につきましては、ご自身の判断と責任のもとで適法性・有用性を考慮してご利用いただくようお願い申し上げます。

 

 

 

 

［税理士のための税務事例解説］

事業承継やM&Aに関する税務事例について、国税OB税理士が解説する事例研究シリーズです。

今回は、「子会社等を整理する場合の損失負担等」についてです。

 

［関連解説］

■【Q&A】子会社株式の譲渡に係る収益計上時期

■【Q&A】子が事業を引き継いだ場合の引き継いだ資産に係る減価償却

 

 

 

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[質問]

業績不振の子会社の株式譲渡を考えており、その譲渡前に債権放棄の実行も計画しています。
その債権放棄が寄附金と認定された場合、グループ法人税制を踏まえた申告書の表し方にわからない点があります。

 

1.　持株関係

 

 

2.　動き
①Ｂ社は、子会社であるＣ社が業績不良であるため、全くのグループ外部であるＤ社に株式譲渡を考えている。

②Ｂ社はＣ社に対し、多額の貸付金を有し、Ｃ社は債務超過であるため、譲渡前に債権放棄を計画している。

 

3.　質問
Ｂ社の債権放棄が寄附金となった場合

 

グループ法人税制により、Ｂ社は寄附金の損金不算入、別表五で子会社の簿価修正③増となり、Ｃ社は受贈益の益金不算入、Ｂ社は寄附金修正認容を立て、別表五減で子会社簿価修正を消し、改めて寄附金限度額計算を行うのか。

 

それとも期末申告時にはグループ法人ではないので、ごく普通の外部への寄附としてＢ社Ｃ社ともに申告書を作成すればよいのか。

 

 

 

 

[回答]

 

1、 営業不振の子会社を解散させずに他の企業に経営権を譲渡する場合があります。例えば、経営不振で再建に自信のない子会社の経営権を他の企業に移譲するため株式を譲渡した場合でも、譲り受ける側の企業としては、その譲受け後における子会社経営上の責任を考えて、赤字をできるだけ圧縮した上でなければ株式の譲受けには応じられないとの要求が十分に考えられます。このため、やむを得ず子会社に対する貸付金等の一部(又は全部)を切捨てをしてある程度子会社の財政面を改善した上で株式の譲渡をするという事例があります。

 

このような債権の切捨てについても、親会社として今後発生するであろうより大きな損失を回避するためにやむを得ず行う損失の負担であると認められる場合が少なくないとの考え方から、法人がその子会社の解散、経営権の譲渡等に伴い、債務の引受、債権の放棄その他の損失の負担をした場合であっても、それが今後より大きな損失の生ずることを回避するためにやむを得ず行われたものであり、かつ、そのことが社会通念上も妥当なものとして是認されるような事情があるときは、税務上もこれを寄附金として取り扱わないこととされています(法基通9-4-2)。

 

ご照会事例については、Ｃ社の債務超過の状態、債権放棄の規模等が明らかでありませんので確答はできかねますが、一般論としては、法基通9-4-1の取扱いの適用の可能性は高いものと考えます。

 

(参考)

損失負担等をする相当な判断基準については、国税庁タックスアンサーホームページ「子会社等を整理・再建する場合の損失負担等に係る質疑応答事例(コード№5280)」を参考にしてください。

 

 

2、 法人税法37条2項において「内国法人が各事業年度において当該法人との間に完全支配関係がある他の内国法人に対して支出した寄附金の額は～」と規定していることから、寄附金を支出した時点で完全支配関係があるかどうかを判断することになると思われます。したがって、ご照会事例については、債権放棄した時点ではＢ社とＣ社との間に完全支配関係がありますのでグループ法人税制の適用があると考えます。

 

したがって、本件については、寄附金修正事由が生じているため、Ａ社及びＢ社についてそれぞれ次のような処理を行うことになると思われます。

 

まず、Ａ社はＢ社株式について寄附金の額に持分割合100％を乗じた金額を利益積立金から減算するとともに、同額を寄附金修正事由が生じた時の直前のＢ社株式から減算し、減算後の帳簿価額を株式の数で除した金額を1株当たりの帳簿価額とします(例9①七、令119の3⑥)。

 

また、Ｂ社は寄附金の額に持分割合100%を乗じた金額を利益積立金額に加算するとともに、同額を寄附金修正事由が生じた時の直前の帳簿価額に加算し、加算後の帳簿価額を株式の数で除した金額を1株当たり帳簿価額とします。

 

したがって、Ｂ社がＣ社株式を譲渡した場合の譲渡原価の額は、修正後の金額になると考えます。

 

なお、Ｃ社においては、完全支配関係の判定時点は、受贈時点と考えられますので、Ｂ社がＣ社株式を譲渡した場合であっても受贈益の修正処理(益金算入)はないものと考えます。

 

(参考)

寄附金修正事由が生じた場合の株主の処理については、平成22年8月10日付「平成22年度税制改正に係る法人税質疑応答事例(グループ法人税制関係)(情報)」の問7を参考としてください。

 

 

 

税理士懇話会事例データベースより

（2018年11月28日回答）

 

 

 

 

［ご注意］

掲載情報は、解説作成時点の情報です。また、例示された質問のみを前提とした解説となります。類似する全ての事案に当てはまるものではございません。個々の事案につきましては、ご自身の判断と責任のもとで適法性・有用性を考慮してご利用いただくようお願い申し上げます。

 

 

 

 

［税理士のための税務事例解説］

事業承継やM&Aに関する税務事例について、国税OB税理士が解説する事例研究シリーズです。

今回は、「適格合併における従業員引継要件」についてです。

 

［関連解説］

■【Q&A】適格合併の適否及び被合併法人の未処理欠損金の引継ぎ制限

■【Q&A】合併における税制適格要件について

 

 

 

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[質問]

「Ａ社」は「Ｂ社」を吸収合併する予定です。株式保有は50％超（100％ではない）で、適格要因として「金銭不交付要件」「支配関係継続要件」「事業継続要件」は満たしています。しかし、「従業者引継要件」を満たすかどうかの判断で悩んでいます。「Ａ社」と「Ｂ社」の雇用形態が異なるので「Ｂ社」の従業者は合併までに一度退職金を支払って退職してもらい「Ａ社」で再雇用をしたいと思います。何か良い方法（適格要件を満たす）はあるのでしょうか。

 

[回答]

１　適格合併

(1)　適格合併の要件

法人税法上、次のいずれかに該当する合併で被合併法人の株主等に合併法人株式又は合併親法人株式のいずれか一方の株式又は出資以外の資産が交付されないものは適格合併に該当します（法人税法2十二の八）。

 

イ　その合併に係る被合併法人と合併法人との間に完全支配関係がある場合の当該合併（法人税法2十二の八イ、法人税法施行令4の3②）。

ロ　その合併に係る被合併法人と合併法人との間に支配関係がある場合の当該合併のうち、「所定の要件」を満たすもの（法人税法2十二の八ロ、法人税法施行令4の3③）。

ハ　その合併に係る被合併法人と合併法人とが共同で事業を行うための合併として法人税法施行令第4条の3第4項に掲げる要件（共同事業要件）の全てに該当するもの（法人税法2十二の八ハ、法人税法施行令4の3④）。

 

(2)　従業者引継要件

上記(1)ロの「所定の要件」及びハの共同事業要件の一つに、いわゆる「従業者引継要件」があります。

 

具体的には、合併に係る被合併法人の当該合併の直前の「従業者」のうち、その総数の概ね80％以上に相当する数の者が当該合併後に当該合併に係る合併法人の業務に従事することが見込まれていることを、その要件としています（法人税法2十二の八ロ(1)、法人税法施行令4の3④三）。

 

ここで、「従業者」とは、役員、使用人その他の者で、合併の直前において被合併法人の合併前に行う事業に現に従事する者をいうものとされています（法人税基本通達1-4-4）。

 

２　合併契約

会社は、他の会社と合併をすることができる。この場合においては、合併をする会社は、合併契約を締結しなければならない（会社法748①）。

吸収合併存続株式会社は、効力発生日に、吸収合併消滅会社の権利義務を承継するものとされています（会社法750）。

 

３　お尋ねについて

お尋ねによれば「被合併法人であるＢ社と合併法人であるＡ社との間には支配関係があり」、「金銭不交付要件、支配関係継続要件及び事業継続要件を満たしている」とのことですので、お尋ねの合併が適格合併に該当するためには、従業者引継要件を満たす必要があります。以下、適格合併における「従業者引継要件」の考え方をお示しします。

 

(1)　会社法においては、吸収合併が行われた場合、その合併により消滅する法人（被合併法人）の権利義務の全部は、合併の効力発生日において、合併後存続する法人（合併法人）に承継されますので（会社法750）、当該合併に際し特段の合意がない限り、被合併法人の従業者の地位も合併法人に承継されることになります。

 

お尋ねの合併においては、合併の日の前日に被合併法人Ｂ社の全従業者は、Ｂ社を退職して雇用契約を終了し、雇用契約は合併法人Ａ社に承継されないことから、形式的にはＡ社はＢ社の従業者を引き継いでいないことになります。

 

 

(2)　法人税法における従業者引継要件においては、「合併に係る被合併法人の当該合併の直前の従業者のうち、その総数のおおむね80％以上に相当する数の者が当該合併後に当該合併に係る合併法人の業務に従事することが見込まれていること」と規定している（法人税法施行令4の3④三）ことから、文理上、当該被合併法人の従業者の地位、具体的には被合併法人の従業者の権利義務や当該被合併法人の従業者と被合併法人との間の雇用契約等が必ずしも合併法人に承継されることまでをその要件とはしていないものと考えられます。

 

また、従業者引継要件における「従業者」とは、「役員、使用人その他の者で、合併の直前において被合併法人の合併前に行う事業に現に従事する者」とされている（法人税基本通達1-4-4）ことから、その従業者がその合併の直前の従業者に該当するか否かを判断するに当たって、雇用契約の有無といった契約形態は直接には関係がないものと考えられます。

 

 

(3)　(1)及び(2)のことから、被合併法人の従業者の雇用契約等が合併法人に承継されるか否かということとは関係なく、被合併法人の合併の直前の従業者の総数のおおむね80％以上に相当する者が合併後に合併法人の業務に従事することが見込まれているのであれば、従業者引継要件を満たすと考えられます。

 

したがって、お尋ねの場合、「Ｂ社の従業者は合併までに一度退職金を支払って退職してもらい、Ａ社で再雇用する予定」とのことですので、合併の前日までに被合併法人であるＢ社とその従業者との間の雇用契約等は終了（退職）するものの、合併後において、被合併法人の合併の直前の従業者が引き続き合併法人であるＡ社の業務に従事することが見込まれていますので、従業者引継要件を満たすものと考えて差し支えないものと思われます。

 

 

税理士懇話会事例データベースより

（2019年6月12日回答）

 

 

 

 

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［税理士のための税務事例解説］

事業承継やM&Aに関する税務事例について、国税OB税理士が解説する事例研究シリーズです。

今回は、「子が事業を引き継いだ場合の引き継いだ資産に係る減価償却」についてです。

 

［関連解説］

■【Q&A】税理士事務所の事業承継と一時払金の処理

■【Q&A】事業譲渡により移転を受けた資産等に係る調整勘定

 

 

 

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[質問]

個人事業主の父が廃業して息子が事業を引き継ぎました。父が事業で使用していた機械装置をそのまま息子が使用しているのですが、この場合、使用貸借の扱いで、息子がその機械を減価償却して経費にすることは可能でしょうか。
※息子の機械引継ぎの仕訳　機械装置(帳簿価額)／事業主借(帳簿価格)

 

[回答]

所得税法第56条は、「居住者と生計を一にする配偶者その他の親族が、居住者の営む･･････事業から対価の支払を受ける場合には、･･････その親族の対価に係る各種所得の金額の計算上必要経費に算入されるべき金額は、その居住者の当該事業に係る･･････所得の金額の計算上、必要経費に算入する。」と規定していることから、その親族が対価の支払を受けていない場合には、形式的には、配偶者その他の親族の有する資産に係る必要経費に算入されるべき金額は、事業主の営む事業に係る所得の金額の計算上必要経費にされないことになります。

 

しかしながら、所得税法第56条の規定が事業に係る所得における世帯単位課税を考慮した規定であることに着目し、事業主と生計を一にする配偶者その他の親族の有する資産を事業主が無償で使用している場合であっても、その対価の授受があったものとしたならば所得税法第56条の規定により事業主の営む事業に係る所得の金額の計算上必要経費に算入される金額（その親族の各種所得の金額の計算上必要経費に算入されるべき金額）を事業主の営む事業に係る所得の金額の計算上必要経費に算入することができることとされています（所基通56-1）。

 

したがいまして、事業主と生計を一にする配偶者その他の親族が所有する資産を事業主が無償で事業の用に供している場合であっても、その資産に係る固定資産税、修繕費、減価償却費等については、事業主の事業に係る所得の金額の計算上必要経費に算入することができることになります。

 

ご照会の事例につきましては、父親と息子が生計を一にするか否かが明らかではありませんが、父親と息子が生計を一にしているのであれば、父親の所有する機械装置を息子が使用貸借（無償）で事業の用に供している場合には、その機械装置に係る減価償却費は息子の事業所得の金額の計算上必要経費に算入することができると考えられます。

 

一方、父親と息子が生計を一にしていないのであれば、所得税法第56条及び所得税基本通達56-1の適用がありませんので、その機械装置に係る減価償却費は息子の事業所得の金額の計算上必要経費に算入することはできないと考えられます。

なお、上記の検討は、息子が父親の事業を引き継いだが、父親の所有していた機械装置は息子に引き継がれず、息子は父親から使用貸借で事業の用に供している場合を想定しています。ご照会には、「息子の機械引継ぎの仕訳　機械装置／事業主借」と記載されていますので、事業の引継ぎに際して機械装置も引き継がれている（息子が購入している）のであれば、息子の所有する機械装置を息子が事業の用に供していることになりますので、その機械装置の減価償却費は息子の事業所得の金額の計算上必要経費に算入することができると考えられます。

 

 

 

税理士懇話会事例データベースより

（2019年4月9日回答）

 

 

 

 

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［税理士のための税務事例解説］

事業承継やM&Aに関する税務事例について、国税OB税理士が解説する事例研究シリーズです。今回は、事業承継税制（特例措置）の適用要件の一つである「先代経営者等である贈与者」の要件についてです。

 

［関連解説］

■【Q&A】個人版事業承継税制について ～先代事業者が医師、後継者が歯科医師の場合～

■【Q&A】相続税･贈与税の事業承継税制について～資産保有型会社の判定で採用する基準～

 

 

 

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［質問］

事業承継税制におけるこのたびの特例措置を適用したく、作業を進めています。その適用要件のなかで、「先代経営者等である贈与者」の要件について以下の3つを定めています。

 

(1)　会社の代表権を有していたこと
(2)　贈与の直前において、贈与者及び贈与者と特別の関係が有る者で総議決権数の50％超の議決権を保有し、かつ、後継者を除いたこれらの者の中で最も多くの議決権数を保有していたこと。
(3)　贈与時において、会社の代表権を有していないこと。

 

当社は、「先代経営者等である贈与者」にあたる者が、取締役に就任しているものの、代表取締役に過去に一度も就任しておりません。
そのため、これから代表取締役になるべく定款変更（共同代表取締役）し、就任しようと思っています。このスキームで(1)の要件を満たすでしょうか。

 

［回答］

１　租税特別措置法第70条の7の5（非上場株式等についての贈与税の納税猶予及び免除の特例）に規定する「特定贈与者」について、同法施行令第40条の8の5第1項第1号は「･･･特例認定贈与承継会社（略）の代表権（制限が加えられた代表権を除く。イ及びロにおいて同じ。）を有していた個人で、･･･」と規定しています。

 

２　したがって、贈与の前に会社の定款を変更して贈与予定者を共同代表取締役に就任させ、その旨を登記した後に、特例承継計画を都道府県に提出して経営承継円滑化法の確認を受け、その後、株式等の贈与前に共同代表を辞任すれば適用要件の「会社の代表権を有していたこと」に該当します。この場合、定款等において贈与予定者の代表権に制限を加えないことが必要です。

 

 

税理士懇話会事例データベースより

（2018年6月15日回答）

 

 

 

 

［ご注意］

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