【Q&A】合併に伴う繰越欠損金の引継ぎ［税理士のための税務事例解説］
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［税理士のための税務事例解説］
事業承継やM&Aに関する税務事例について、国税OB税理士が解説する事例研究シリーズです。
今回は、「合併に伴う繰越欠損金の引継ぎ」についてです。
［関連解説］
■【Q&A】適格合併の適否及び被合併法人の未処理欠損金の引継ぎ制限
[質問]
Ａ社は、甲が50％の株式、乙が50％の株式を5年間以上保有する会社です。
Ｂ社は、Ａ社が50％、甲が25％、乙が25％の株式を5年以上保有する会社です。
Ａ社を合併法人、Ｂ社を被合併法人として合併する場合、Ａ社とＢ社の関係は、支配関係と解してよいですか。
この合併によりＡ社はＢ社の繰越欠損金をどのような場合に引き継ぐことができますか。
[回答]
（回答要旨）
B社とA社との間に5年以上継続して支配関係があり、かつ、本件の合併が適格合併に該当する場合には、被合併法人の未処理欠損金額は、合併法人の合併事業年度前の各事業年度に生じた欠損金額とみなして、合併事業年度以降の各事業年度において繰越欠損金額の控除制度が認められます。
（解説）
１ 被合併法人の未処理欠損金の引継ぎ
適格合併が行われた場合には、被合併法人の合併の日前10年以内に開始した事業年度に発生した未処理欠損金額は、原則として、合併法人の合併事業年度前の各事業年度に生じた欠損金額とみなして、合併事業年度以降の各事業年度において繰越欠損金額の控除制度が認められます（法法57②）。
ただし、この制度を無制限に認めると、過度な節税目的に利用される可能性があるため、企業グループ内の合併については、共同で事業を行うための合併に比べて税制適格要件が緩和されていることを考慮して、特定の場合には被合併法人の未処理欠損金額の合併法人への引継ぎが制限されています（法法57③）。
具体的には、被合併法人（合併法人との間に支配関係のある場合に限る。）から引き継ぐ未処理欠損金額には、①適格合併が「みなし共同事業要件」を満たす場合、又は、②被合併法人と合併法人との間に合併法人のその適格合併の日の属する事業年度開始の日の5年前の日、被合併法人の設立の日若しくは合併法人の設立の日のうち最も遅い日から継続して支配関係がある場合を除き、所定の欠損金額を含まないこととされています。
２ 適格合併の要件
本件のA社とB社との関係は、A社がB社の発行済株式の総数の50％以上を直接又は間接に保有している関係なので、当事者間に支配関係があるものと認められます（法法2十二の七の五）。
当事者間に支配関係がある法人グループ内の合併の要件は、次の2つの要件を満たす場合に適格合併に該当します（法法2十二の八ロ）。
イ 被合併法人の合併直前の従業者のうち、その総数のおおむね80％以上に相当する数の者が、その合併後の合併法人の業務に従事することが見込まれていること（従業者従事要件）
ロ 被合併法人の合併前に行う主要な事業が、その合併後の合併法人において引き続き行われることが見込まれていること（事業継続要件）。
３ 本件における未処理欠損金額の引継ぎの適否
本件においては、B社とA社との間には5年以上継続して支配関係があるということなので、上記１の②の要件により、いわゆる引継制限規定は適用されないものと考えられます。
そうすると、本件の合併が上記２の要件を満たす適格合併に該当する場合には、被合併法人の未処理欠損金額は、合併法人の合併事業年度前の各事業年度に生じた欠損金額とみなして、合併事業年度以降の各事業年度において繰越欠損金額の控除制度が認められるものと考えます。
４ 租税回避行為の判断
本件の場合は、合併に際し支配関係の要件である従業者従事要件及び事業継続要件を満たす必要があるので、繰越欠損金額を引き継ぐことだけを目的とする合併ということはないと思いますが、過去の裁判例においては、事業を別の法人に引き継がせて、親法人が欠損金と不動産だけとなった子会社を合併した事例において、いわゆる行為計算否認の規定（法法132の2）の規定が適用され、欠損金の引継ぎが認められなかった事例があるので、ご注意してください（東京地判令和元年6月27日・東京高判令和元年12月11日）。
税理士懇話会事例データベースより
（2020年9月18日回答）
［ご注意］
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